НАП: Право на данъчен кредит за наемна услуга, получена преди регистрация по ЗДДС, при доставка с непрекъснато изпълнение по чл. 25, ал. 4 и чл. 74 ЗДДС

ОТНОСНО:Прилагане на чл. 25, ал. 4 и чл. 74, ал. 1 и ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №......................... г., препратено по компетентност от дирекция ОДОП ........., и във връзка с извършвана ревизия, е изложена следната фактическа обстановка:

"..........................." ООД е регистрирано по ЗДДС на 31.03.2017 г. В дневника за покупките за данъчен период м. 04.2017 г. е включена фактура, издадена преди датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, във връзка с правото за приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация, съгласно чл. 74 от ЗДДС. В законоустановения срок е подаден регистрационен опис по образец, в който е посочена въпросната фактура № 0000000001 от 08.03.2017 г., издадена от "............." ЕАД преди датата на регистрация по ЗДДС на получателя "............................" ООД с посочен предмет "Наем комплекс ..............................., съгласно договор за наем 27.02.2017 - първа вноска". Фактурата е отразена в счетоводството на дружеството в сметка 613 - Разходи за бъдещи периоди, а плащането е извършено по банков път на 07.03.2017 г. Представен е договор от 27.02.2017 г., съгласно който "................" ЕАД, в качеството на наемодател, отдава под наем на "..................." ООД, в качеството на наемател, недвижими имоти, намиращи се в комплекс ".......................", в т.ч.: 30 бр. офиси и 9 бр. складове, всичките категоризирани с две звезди. Съгласно т. 5, договорът се сключва за срок от три години, който започва да тече от датата на подписване на приемо-предавателен протокол. Финансовите параметри на договора са описани в Приложение 2, съгласно което наемната цена възлиза на 100 000 лв. с ДДС, като плащанията ще се осъществят по следния начин:

За първата година:

• Първа вноска - при подписване на договора - 20 000 лв. с ДДС;
• Втора вноска до 15.06.2017 г. - 30 000 лв. с ДДС;
• Трета вноска до 15.07.2017 г. - 50 000 лв. с ДДС;
• Четвърта вноска до 15.09.2017 г. - 10 000 лв. с ДДС (депозит за следващата година);

За следващите години:

• Първа вноска до 30.05. на текущата година - 30 000 лв. с ДДС;
• Втора вноска до 15.06. на текущата година - 30 000 лв. с ДДС;
• Трета вноска до 15.07. на текущата година - 30 000 лв. с ДДС;
• Четвърта вноска до 15.09. на текущата година - 10 000 лв. с ДДС (депозит за следващата година).

На база посочените условия на договора е прието, че е налице доставка с непрекъснато изпълнение съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която за всяко уговорено плащане следва да се приеме, че е налице отделна доставка, за която данъчното събитие настъпва на датата, на която плащането е станало дължимо.

Предвид цитираната разпоредба данъчното събитие за първата вноска по описания договор за наем, за която е издадена фактура № 0000000001, възниква при подписването на договора, т.е. на 27.02.2017 г.

В разпоредбата на чл. 74, ал. 3 от ЗДДС е посочено за кои услуги регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен кредит преди датата на регистрацията му по този закон: услугите да са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон (ТЗ); като се посочва също, че лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

В писменото запитване е посочено, че получената услуга от задълженото лице, документирана във фактура № 0000000001/08.03.2017 г., която е включена в подадения опис, не отговаря на допустимите в чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС услуги, поради което се приема че дружеството неправомерно е приспаднало данъчен кредит по същата преди датата си на регистрация, предвид факта, че фактурата е с предмет не актив, а услуга, която не е свързана пряко с регистрацията на лицето по реда на ТЗ.

До дружеството е изготвена Покана по чл. 103, ал. 1 от ДОПК за отстраняване на допуснатите несъответствия в 14-дневен срок от получаване на съобщението. От страна на ревизираното дружество е получено съобщение, с което е изразено несъгласие и е пояснено, че в дневника за покупки за м. 04.2017 г. е включена фактура за наем на обект, който се експлоатира от подписването на приемо-предавателния протокол между "........................" ООД и наемодателя ".................." ЕАД. Договорът е сключен за три години, като срокът и наемът започват да текат от подписването на протокола по чл. 5 от Договора за наем. За всяка стая и вещ са подписани приемо-предавателни протоколи на 20.04.2017 г., т.е. срокът на договора започва да тече от тази дата. Извършеното на 07.03.2017 г. плащане предхожда датата, от която е започнало действието на договора, в резултат на което плащането има характер на авансово и разходът е относим за бъдещ период. Разходите за наем на имота са разходи, свързани с последващи приходи от експлоатация на обекта. Дружеството посочва, че принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде признато правото на приспадане, като ревизираното лице бъде облекчено от данъчната тежест за ресурс, който използва за извършване на облагаеми доставки.

Предвид изложеното поставяте следните въпроси:

1. Приложими ли са в случая разпоредбите на чл. 25, ал. 4 и чл. 74, ал. 3 от ЗДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП)и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:

Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а от закона има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч) преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Това право възниква при кумулативно спазване на условията, относими към съответния актив, визирани в чл. 74, ал. 2 от ЗДДС, в сила до 31.12.2017 г., както следва:

1. налице са изискванията на чл. 69 и 71 от закона;

2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;

3. регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация;

4. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.

На основание чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2017 г., регистрираното лице по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а от закона има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно следните условия:

1. услугите са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на ТЗ;

2. услугите са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на лицето по ТЗ;

3. лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от ДОПК;

4. за получените услуги лицето притежава фактура по чл. 71, т. 1;

5. доставчикът на услугата е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;

6. регистрационният опис по образец за получените услуги е съставен към датата на регистрация по този закон и е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация.

Съгласно чл. 75 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон. Предвид разпоредбата на чл. 61, ал. 4 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) правото по чл. 74 от закона се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 от същия закон се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период.

В конкретния случай въпросът се свежда до това, дали с фактура № 0000000001/08.03.2017 г. е документирано извършено авансово плащане или получена услуга по договора за наем, сключен на 27.02.2017 г.

Съгласно изложеното в писменото запитване и приложените доказателства, срокът на договора и наемът започват да текат от подписването на приемо-предавателния протокол по чл. 5 от договора за предаване на държането върху имота от наемодателя на наемателя. За всяка стая и вещ са подписани приемо-предавателни протоколи на 20.04.2017 г., в резултат на което срокът на договора започва да тече от тази дата. В конкретния случай плащането (първата вноска съгласно приложение № 2 към договора за наем от 27.02.2017 г.) е извършено на 07.03.2017 г. и е документирано с фактура № 0000000001/08.03.2017 г., независимо от посочения предмет на доставка - "Наем комплекс .............................................., съгласно договор за наем 27.02.2017 - първа вноска". По този начин извършеното плащане предхожда датата, на която започва да тече срока на договора за наем - 20.04.2017 г., което прави това плащане авансово.

В ЗДДС не се съдържа законова дефиниция на понятието "актив", като е налице препращане към разпоредбите на ЗСч, респективно нормативните актовете, свързани с неговото приложение. Според общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти, актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода за предприятието. В т. 13 на Счетоводен стандарт (СС) № 1 "Представяне на финансови отчети" в структурата на счетоводния баланс подробно са изброени видовете активи.

В действителност авансовото плащане представлява банково или касово плащане за бъдеща доставка на стока или услуга. Същото, обвързано със ЗСч и СС, представлява вземане към доставчика (дългосрочно или краткосрочно в зависимост от срока на доставката), което от своя страна представлява актив, съгласно посочените по-горе норми.

Следователно извършеното авансово плащане, документирано с фактура № 0000000001/08.03.2017 г., правилно е намерило отражение в регистрационния опис на наличните активи на ревизираното дружество, съставен към датата на регистрацията му по ЗДДС. Извън горното следва да се прецени наличието на всички кумулативни предпоставки, относими към правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата от 08.03.2017 г., издадена от ".................." ЕАД за извършеното авансово плащане преди датата на регистрация по ЗДДС, визирани в чл. 74 от ЗДДС.

В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният режим на извършените преди датата на данъчните събития авансови плащания следва данъчния режим на доставката. В случай че в резултат на изменение на законовите норми или статуса на лицето настъпи промяна в данъчното третиране на правопораждащите факти (извършено плащане или доставка), водещо е данъчното третиране на доставката, като данъчното третиране на изплатения/получен аванс следва данъчното третиране на доставката по отношение на облагаемост, съответно право на приспадане на данъчен кредит.

В конкретика на процесния казус - след като доставките, във връзка с които от ревизираното лице е извършено авансовото плащане, са за облагаеми доставки, извършени след датата на регистрацията на лицето по ЗДДС, за същото възниква право на приспадане на данъчен кредит и за начисления данък по фактурата за авансовото плащане.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:

/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/