ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше запитване с вх. № 55-0002-189/29.05.2025 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"К" ООД притежава няколко имота, един от които се използва като офис за управление и осъществяване на дейността на дружеството, а останалите се отдават под наем. През 2024 година дружеството взема решение да прекрати дейността си и започва да разпродава наличните ДМА и инвентар, с които е осъществявана тази дейност. Взето е решение да се пристъпи към ликвидация на дружеството. Към настоящия момент приходите са единствено от наеми на останалите недвижими имоти.
Към 01.01.2025 г. дружеството има неразпределена печалба от минали години в размер на 1 039 580,27 лв. и налични парични средства в разплащателните сметки и средства в каса, които няма да покрият изцяло неразпределената печалба. Сумата в разликата, която няма да бъде покрита е около 150 000 лв. (съобразено с факта, че дружеството все още осъществява, макар и минимална стопанска дейност). Управителите ще вземат решение за разпределяне на двиденти и ще разпределят наличните средства по разплащателни сметки и в каса в брой. Дружеството има налични шест броя недвижими имоти и два автомобила.
"К" ООД е регистрирано по ЗДДС към настоящия момент. Недвижимите имоти са придобивани и са били въведени в експлоатация веднага, като са отдавани под наем на физически и юридически лица, а единия имот е използван за офис на дружеството. За наема е начисляван ДДС, независимо дали наемателят е физическо или юридическо лице. Датите на закупуване на недвижимите имоти са: 1 бр. апартамент - 05.07.2007 г. (закупен от физическо лице, няма начислен и ползван данъчен кредит), 2 бр. апартаменти - 30.05.2007 г. (при покупката е начислен ДДС и е ползван данъчен кредит) и 3 бр. офиси - 09.10.2003 г. (при покупката е начислен ДДС и е ползван данъчен кредит, но са изминали повече от 20 години от момента на придобиване).
Поставяте следните въпроси:
1. Възможно ли е за остатъка от неразпределената печалба, който няма да се покрие с наличните средства по сметки и в брой, да се вземе решение за разпределяне на дивидент, данъкът да се внесе, но реално дивидентът да се разпредели между двамата съдружници в натура, като недвижим имот, след направени пазарни оценки от независим оценител?
2. Тъй като общата сума на оценките на недвижимите имоти и двата автомобила ще надвиши остатъчната неразпределена печалба, следва ли да се разпределят като имущество между двамата съдружника, съобразно разпоредбите на глава седемнадесета от Търговския закон и как следва да се оформи разпределението, за да е съобразено с нормите на ЗКПО и ЗДДС - с договор за делба на имущество и определяне в дял за всеки от съдружниците или с договор за покупко-продажба от дружеството към физическите лица, собственици в равни дялове на капитала на дружеството.
3. Следва ли да се изчислява и прави корекция на данъчен кредит за имотите, които са придобити преди по-малко от 20 години, в случай че законът позволява имуществото да се разпредели като ликвидационен дял или да се извърши разпореждане с него в полза на съдружниците?
Сочите, че всички въпроси са поставени за разрешаване, след изтичане на законовия срок по процедурата за защита на кредиторите и преминаване на всички стъпки на ликвидацията.
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:
По прилагане на ЗКПО:
Според търговското право делът в капитала на дружеството носи определени имуществени права на съдружниците, в т.ч. и право на част от печалбата (правото на дивидент) и право на ликвидационен дял. По силата на чл. 123 от Търговския закон (ТЗ) съдружник в дружество с ограничена отговорност има право да участва в управлението на дружеството, в разпределението на печалбата и право на ликвидационен дял. Печалбата, като обект на това имуществено право може да бъде само нетна печалба след облагането с данъци.
Съгласно определението в § 1, т. 4 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
В § 1, т. 6 от ДР на ЗКПО е дадено и определение за "ликвидационен дял" - разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Прекратяването на търговско дружество е необходима предпоставка за откриване на производството по ликвидация, чрез което дружеството приключва стопанската си дейност по законоустановения ред.
Ликвидацията на търговското дружество е извънсъдебно доброволно производство за разпределение на имуществото му след неговото прекратяване. Целта на ликвидацията е да се събере и осребри цялото имущество на дружеството и след като се удовлетворят всички кредитори, остатъкът да бъде разпределен между съдружниците.
Това е предвидена в ТЗ подробно регламентирана процедура, която приключва, когато са уредени всички задължения и остатъкът от имуществото е разпределен. Тогава ликвидаторът иска заличаване на дружеството от търговския регистър като правен субект.
В ЗКПО данъчното третиране на ликвидационен дял или дивидент, разпределен в натура, е уредено в чл. 165 от ЗКПО. Съгласно чл. 165, ал. 1 от ЗКПО разпределените като ликвидационен дял или дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
Съгласно нормата на чл. 165, ал. 3 от закона, счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял или дивидент под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
Изплащането на ликвидационен дял или дивидент в натура от гледна точка на ЗКПО следва да бъде документално обосновано с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). В материалния данъчен закон няма изискване относно вида и наименованието на документа. Доколкото разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО има препращащ характер към ЗСч, следва да се съобразите с изискванията на чл. 6 от ЗСч. относно минималната информация, която следва да се съдържа в документа, както и той да отразява вярно стопанската операция.
Предвид изложеното изплащането на дивидент и ликвидационен дял в натура е законово регламентирана възможност.
Дали имуществото, което остава след изплащането на дивидентите следва да се разпредели под формата на ликвидационен дял или в хода на процедурата по ликвидация и съгласно дадената от ТЗ възможност да се извърши разпореждане с него в полза на съдружниците е изцяло по Ваша преценка.
При определяне на ликвидационния дял на всеки от съдружниците следва да е определена ликвидационна квота, която включва по пазарна стойност и въпросните недвижими имоти и МПС.
Въпросът Ви как следва да се оформи разпределението - с договор за делба на имущество и определяне в дял за всеки от съдружниците или с договор за покупко-продажба от дружеството към физическите лица, собственици в равни дялове на капитала на дружеството има характер на правна консултация.
Според разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), компетентността на агенцията по разясняване на правата и задълженията на данъчно задължените лица е ограничена до разясняването на данъчното и осигурителното законодателство.
По прилагането на ЗДДС:
Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС).
Изплащането на дивидент или ликвидационен дял на физически лица - съдружници в дружеството под формата на притежавани от юридическото лице активи представлява доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля правото на собственост върху имоти или автомобили.
Облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС).
На основание чл. 12 от ЗДДС разпределеният дивидент или изплатен ликвидационен дял чрез прехвърляне на право на собственост следва да се разглежда като облагаема доставка, освен ако не попада сред изброените доставки в Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.
Доколкото доставката е между свързани лица следва данъчната основа да се определи по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Сградите, които не притежават характеристиките, съдържащи се в определението за "нова сграда" дадено в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, се третират като сгради, които не са нови.
Според изложеното в запитването, общото събрание на дружеството възнамерява да вземе решение за разпределяне на дивидент в натура под формата на налични в дружеството активи (апартаменти и офиси), които са придобити и въведени в експлоатация през 2003 г. и 2007 г. и не попадат в обхвата на определението за "нова сграда".
Предвид горецитираните разпоредби, прехвърлянето на право на собственост върху недвижимо имущество като разпределен дивидент или изплатен ликвидационен дял в полза на физически лица - съдружници, участващи спрямо дела си в капитала на дружеството, представлява освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, която при упражнен от юридическото лице избор, би могла да се третира като облагаема доставка.
По силата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на чл. 79, ал. 2 от закона лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула в чл. 79, ал. 3 от с.з.
"Дълготрайни активи" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице недвижими имоти по § 1, т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з" от ДР на ЗДДС.
Във връзка с горепосоченото и доколкото дружеството възнамерява да изплати дивидент или ликвидационен дял чрез прехвърляне на право на собственост върху апартаменти и офиси, за които е приспаднат данъчен кредит, като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, за същото е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
С оглед изложената фактическа обстановка, задължението на дружеството за извършване на корекция по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се отнася за недвижимите имоти - предмет на освободена доставка, за които от страна на доставчика е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и не са изминали 20 години, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит.
Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изплащането на дивидент или ликвидационен дял в натура на физически лица - съдружници в дружество, регистрирано по ЗДДС, представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, когато с това изплащане се прехвърля право на собственост или друго вещно право върху активи на дружеството (недвижими имоти, МПС и др.) или се предоставя друго право на разпореждане с тях като собственик.
Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока, за която е ползван изцяло или частично данъчен кредит, когато не е налице хипотеза на чл. 6, ал. 4 от закона. В тези случаи се приема, че е налице облагаема доставка, за която следва да се начисли данък.
Когато се изплаща дивидент или ликвидационен дял в натура чрез прехвърляне на недвижими имоти или други дълготрайни активи, за които при придобиването им е бил ползван данъчен кредит, следва да се прецени дали е налице доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и съответно да се начисли ДДС, освен ако е приложимо изключение по чл. 6, ал. 4 от закона.
По отношение на недвижимите имоти следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 45 от ЗДДС относно освободените доставки на сгради или части от тях и прилежащите им терени, както и на земя. При прехвърляне на право на собственост върху сгради или части от тях, които не са нови по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставката е освободена, освен ако доставчикът е упражнил право на избор по чл. 45, ал. 7 от закона и е избрал доставката да бъде облагаема.
За недвижимите имоти, за които при придобиването им е ползван данъчен кредит, следва да се съобразят и правилата за корекции на ползван данъчен кредит по чл. 79 и чл. 80 от ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице извършва корекция на ползвания данъчен кредит, когато настъпи промяна в обстоятелствата, които са били в основата на първоначалното му упражняване, включително при промяна в предназначението или използването на актива.
За дълготрайни активи - недвижими имоти, срокът за наблюдение и евентуална корекция на ползвания данъчен кредит е 20 години, считано от годината, през която е упражнено правото на данъчен кредит (чл. 79, ал. 6 от ЗДДС). За активи, за които са изминали повече от 20 години от момента на придобиване и упражняване на правото на данъчен кредит, не се прилага корекция по чл. 79 от закона.
В конкретния случай:
- За трите офиса, придобити на 09.10.2003 г., при покупката на които е начислен ДДС и е ползван данъчен кредит, са изминали повече от 20 години от момента на придобиване. Поради това за тези имоти не се прилага корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС.
- За двата апартамента, придобити на 30.05.2007 г., при покупката на които е начислен ДДС и е ползван данъчен кредит, към момента на разпореждане с тях (разпределяне като дивидент или ликвидационен дял в натура) не са изминали 20 години от упражняване на правото на данъчен кредит. За тези имоти следва да се прецени дали е налице основание за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС, в зависимост от това дали последващото им използване или разпореждане с тях води до промяна в обстоятелствата, при които е бил упражнен данъчният кредит.
- За апартамента, придобит на 05.07.2007 г. от физическо лице, за който не е начислен и не е ползван данъчен кредит, не възниква задължение за корекция на данъчен кредит, тъй като такъв не е бил упражняван.
При разпределяне на недвижимите имоти и МПС като дивидент или ликвидационен дял в натура, когато за тях е бил ползван данъчен кредит и не е изтекъл срокът за корекция по чл. 79 от ЗДДС, следва да се анализира дали разпореждането представлява облагаема доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от закона или води до промяна в предназначението/използването на актива, която налага корекция на ползвания данъчен кредит.
Извод: При разпределяне на имуществото (недвижими имоти и МПС) като дивидент или ликвидационен дял в натура, когато за съответните активи е бил ползван данъчен кредит и не е изтекъл 20-годишният срок по чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, следва да се прецени наличието на облагаема доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и/или основание за корекция на ползвания данъчен кредит. За имотите, за които са изминали повече от 20 години от придобиването и упражняването на правото на данъчен кредит, корекция по чл. 79 от ЗДДС не се извършва.
