ОТНОСНО: третиране на доставка по ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-220/ 03.08.2017 г.
Изложена е следната фактическа обстановка: Дружеството е регистрирано по ЗДДС и осъществява производство на оборудване за хранителната индустрия. През 2017г. дружеството извършва продажба на стоки - ферментатори за бяло и червено вино и допълнително оборудване - пасарелки и стълби за обслужване на ферментатори и пневматични преси на френско дружество.
Съгласно подписана оферта/приложена към писмото/, договорената цена включва и монтаж на стоките - дружеството изработва, доставя и монтира ферментаторите. Монтажът е извършен в крайното назначение, което в случая е Азербайджан, тъй като закупените стоки от дружеството, френската фирма продава на трето лице в Азербайджан.
Ферментаторите и допълнителното оборудване са изработени и продадени от дружеството на френската фирма и същите са транспортирани от България директно до крайния получател в Азербайджан. Както осъществяването на транспорта от България до Азербайджан, така и митническото оформяне на износа на стоките от терторията на страната извън ЕС е извършено от името и за сметка на френското дружество - купувач. Френското дружество е посочено като изпращач в съставените придружаващи стоките митнически документи.
Монтажът на ферментаторите от " " АД в Азербайджан също е завършен. В тази връзка, дружеството е командировало свои служители в Азербайджан с цел осъществяване на монтажа, а също е ползвало услуги от трето лице - българско дружество, във връзка със същия монтаж.
В случая, въпросът е по отношение на данъчното третиране на извършената доставка на стоки от " " АД в полза на френското дружество.
По отношение на доставките " "АД е начислило 20 % ДДС и не е приложило чл.28, т.2 от ЗДДС. Предвид обстоятелството, че митническото оформяне на износа на стоките е от името на френското дружество и " " АД не е вписано като износител на стоките в митническите документи, дружеството е приело, че доставката подлежи на облагане с 20 % ДДС, тъй като не са налице изискваните съгласно чл.37, ал.1 от ЗДДС и чл.21, ал.1 от ППЗДДС обстоятелства за удостоверяване наличие на доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз.
Същевременно обаче, като се вземе предвид факта, че " " АД е поело задължението и е извършило монтажа на стоките, то в случая следва да се приложи разпоредбата на чл.17, ал.4 от ЗДДС. Съгласно текста на чл.17, ал.4 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката.
Отчитайки обстоятелството, че монтажът на стоките се е осъществил в Азербайджан, доставката на стоките от " " АД в полза на френското дружество е с място на изпълнение съгласно чл.17, ал.4 от ЗДДС в Азербайджан - т.е. извън територията на страната. На това основание за доставката не следва да се начислява ДДС - чл.86, ал.3 от ЗДДС.
Ето защо, като са извършени доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната " " АД неправилно е издало фактури с начислен 20 % ДДС на френското дружество - получател по доставките.
Предвид така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли " " АД по отношение на доставката да начисли 20 % ДДС или следва да се приложи чл.17, ал.4 от ЗДДС и определи мястото на изпълнение извън ЕС /в Азербайджан/ предвид изложените факти относно монтажа?
- Следва ли издадените фактури да бъдат анулирани на основание чл.116, ал.3 във връзка с чл.116, ал.1 от ЗДДС?
Предвид изложеното в запитването и относимата нормативна уредба, както и приложените към запитването документи, изразявам следното становище:
За правилното определяне на данъчното третиране по ЗДДС на доставката, извършена от българското дружество, следва на първо място да се определи нейният характер - дали се касае за доставка на стока с монтаж и инсталиране и след това да се определи мястото на изпълнение на доставката.
От приложените към запитването документи е видно, че предмет на доставката е стока с монтаж. Договорена е обща цена на стоката с монтажа и на определената работна площадка / пояснено е, че обекта е в Азербайджан/.
Доколкото е видно, че се касае за прехвърляне собствеността върху стока (оборудване) и извършването на услуга (монтаж) при общо определена цена на доставката, следва в случая да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това, от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, то тя не следва изкуствено да се раздробява и следва да се разглежда като единна самостоятелна доставка. Приемането на противното би довело до нарушаване функционирането на системата на данъка върху добавената стойност.
За правилното определяне на характера на доставката от особена важност е определяне на обстоятелството кой от двата елемента на доставката има доминиращ характер - прехвърляне собствеността на стоката или монтажа, като при анализа на казуса следва да се изхожда от критериите, възприети от СЕС по дело C -111/05 Aktiebolaget.
Посоченото в запитването и приложените документи дават основание да се приеме, че е налице доставка на стока с монтаж и инсталиране. Мястото на изпълнение на тази доставка се определя съобразно разпоредбата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, а именно - място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката - Азербайджан.
Относно фактурата за тази доставка е необходимо да се съобразят следните разпоредби на ЗДДС:
В издадената фактура, съгласно чл.86, ал.3 от ЗДДС, не се начислява данък, тъй като доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, а именно - Азербайджан. Доколкото дружеството е издало фактура с начислен данък, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл.116, ал.1 от ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. По смисъла на чл.116, ал.3 от ЗДДС, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
В случаите на грешно данъчно третиране, корекциите на грешките, допуснати от лицата при документиране на доставките с фактура, се извършва като се анулират погрешно издадените документи и се издават нови. За анулирането се съставя протокол - за всяка от страните, който съдържа: основанието за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ; подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните / чл.116, ал.4 от ЗДДС/.
Новоиздадените документи /фактури/, с които се коригира грешното данъчно третиране, се включват в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и осъществява производство на оборудване за хранителната индустрия. През 2017 г. дружеството извършва продажба на стоки - ферментатори за бяло и червено вино и допълнително оборудване - пасарелки и стълби за обслужване на ферментатори и пневматични преси - на френско дружество.
Съгласно подписана оферта, договорената цена включва и монтаж на стоките - дружеството изработва, доставя и монтира ферментаторите. Монтажът е извършен в крайното назначение, което е Азербайджан, тъй като закупените стоки от дружеството френската фирма продава на трето лице в Азербайджан. Ферментаторите и допълнителното оборудване са изработени и продадени от дружеството на френската фирма и са транспортирани от България директно до крайния получател в Азербайджан.
Транспортът от България до Азербайджан и митническото оформяне на износа на стоките от територията на страната извън ЕС са извършени от името и за сметка на френското дружество - купувач. Френското дружество е посочено като изпращач в придружаващите стоките митнически документи. Монтажът на ферментаторите от " " АД в Азербайджан също е завършен.
За целите на монтажа дружеството е командировало свои служители в Азербайджан и е ползвало услуги от трето лице - българско дружество, във връзка със същия монтаж.
Въпросът е относно данъчното третиране по ЗДДС на извършената доставка на стоки от " " АД в полза на френското дружество. По отношение на доставките " " АД е начислило 20 % ДДС и не е приложило чл. 28, т. 2 от ЗДДС. Поради това, че митническото оформяне на износа на стоките е от името на френското дружество и " " АД не е вписано като износител в митническите документи, дружеството е приело, че доставката подлежи на облагане с 20 % ДДС, тъй като не са налице изискваните съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗДДС и чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС обстоятелства за удостоверяване наличие на доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз.
Същевременно, като се вземе предвид, че " " АД е поело задължението и е извършило монтажа на стоките, се поставя въпросът за прилагане на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. Тъй като монтажът е осъществен в Азербайджан, се приема, че доставката на стоките от " " АД в полза на френското дружество е с място на изпълнение в Азербайджан - извън територията на страната. На това основание за доставката не следва да се начислява ДДС - чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Поради това, като са извършени доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната, " " АД неправилно е издало фактури с начислен 20 % ДДС на френското дружество - получател по доставките.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли " " АД по отношение на доставката да начисли 20 % ДДС или следва да се приложи чл. 17, ал. 4 от ЗДДС и да се определи мястото на изпълнение извън ЕС (в Азербайджан) предвид изложените факти относно монтажа?
Въпрос 2: Следва ли издадените фактури да бъдат анулирани на основание чл. 116, ал. 3 във връзка с чл. 116, ал. 1 от ЗДДС?
Предвид изложеното в запитването, относимата нормативна уредба и приложените документи се изразява следното становище:
1. Характер на доставката и място на изпълнение
За правилното определяне на данъчното третиране по ЗДДС на доставката, извършена от българското дружество, на първо място следва да се определи нейният характер - дали се касае за доставка на стока с монтаж и инсталиране, и след това да се определи мястото на изпълнение.
От приложените към запитването документи е видно, че предмет на доставката е стока с монтаж. Договорена е обща цена на стоката с монтажа на определената работна площадка, като е пояснено, че обектът е в Азербайджан.
Доколкото се касае за прехвърляне на собствеността върху стока (оборудване) и извършване на услуга (монтаж) при общо определена цена на доставката, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС.
От изключителна важност е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това са комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и получателят не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя е необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.
Когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, тя не следва да се раздробява изкуствено и следва да се разглежда като единна самостоятелна доставка. Приемането на противното би довело до нарушаване функционирането на системата на ДДС.
За правилното определяне на характера на доставката от особена важност е да се установи кой от двата елемента има доминиращ характер - прехвърлянето на собствеността на стоката или монтажът. При анализа следва да се изхожда от критериите, възприети от Съда на Европейския съюз по дело C-111/05 Aktiebolaget.
Посоченото в запитването и приложените документи дават основание да се приеме, че е налице доставка на стока с монтаж и инсталиране. Мястото на изпълнение на тази доставка се определя съобразно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, според който място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката - в случая Азербайджан.
Извод: Доставката представлява доставка на стока с монтаж и инсталиране, като мястото на изпълнение по чл. 17, ал. 4 от ЗДДС е в Азербайджан, извън територията на страната.
2. Данъчно третиране и документиране на доставката
Относно фактурата за тази доставка следва да се съобразят следните разпоредби на ЗДДС:
Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, в издадената фактура не се начислява данък, когато доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, какъвто е случаят с доставката с място на изпълнение в Азербайджан.
Доколкото дружеството е издало фактура с начислен данък, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
По смисъла на чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
В случаите на грешно данъчно третиране корекциите на грешките, допуснати при документиране на доставките с фактура, се извършват чрез анулиране на погрешно издадените документи и издаване на нови.
За анулирането се съставя протокол за всяка от страните, който съдържа: основанието за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ; подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните - чл. 116, ал. 4 от ЗДДС.
Новоиздадените документи (фактури), с които се коригира грешното данъчно третиране, се включват в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени.
Извод: За доставката с място на изпълнение в Азербайджан не следва да се начислява ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС; издадените фактури с начислен данък представляват погрешно съставени документи по чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, подлежат на анулиране по реда на чл. 116, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС и следва да се издадат нови фактури без начислен данък, които да се включат в дневника за продажби за периода на издаването им.
