НАП: Прилагане на намалената ставка по чл. 66а, т. 2 ЗДДС за електронни образователни материали

Изх. № М-24-39-56

Дата: 16. 06. 2023 год.

ЗДДС, чл. 41, т. 1;

ЗДДС, чл. 41, т. 2;

ЗДДС, чл. 41, т. 3;

ЗДДС, чл. 66, буква "а", т. 2;

ЗДДС, § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС;

Регламент 282, чл. 7, § 1;

Регламент 282, чл. 7, § 2.

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при доставки на образователни видео уроци, тестове, мисловни карти и други учебни материали чрез електронна образователна платформа

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) под вх. № ..................................... е постъпило Ваше писмено запитване, касаещо дейността на "..................................." ЕООД (дружеството), на което сте управител. В подаденото запитване е изложена следната фактическа обстановка:

Управляваното от Вас дружество е собственик на електронна образователна платформа, която предоставя цялото учебно съдържание по задължителната подготовка от 2-pa възрастова група на детската градина до 12-ти клас. Съдържанието на образователната платформа е съобразено с държавните образователни стандарти на Министерство на образованието и науката и се предлага под формата на образователни видео уроци, тестове, мисловни карти и други учебни материали. Учебното съдържание, достъпно на сайта на платформата, се използва ежедневно в преподавателската дейност на повече от 20 000 учители.

Видео уроците и другите учебни материали са достъпни до неограничен брой учители и ученици в страната и чужбина. Образователната платформа поддържа и учебно съдържание с жестомимичен превод. Към момента този вид уроци покриват целия учебен материал от 1-ви до 4-ти клас на децата със слухови нарушения.

Видео уроците и другите учебни материали са групирани по предмет и клас.

Всеки ученик или учител има възможността да ги подреди в същата последователност, както в използвания учебник в съответното учебно заведение. Считате,че тези обстоятелства класифицират дружеството като доставчик на учебници и учебни помагала по електронен път.

Учебните материали са изцяло електронни и се предоставят по електронен път, чрез плащане през електронната платформа. Услугата се предоставя под формата на срочен абонамент за достъп до учебното съдържание на платформата.

С оглед на гореизложеното, считате че дейността на дружеството като доставчик на електронни учебни материали попада в категориите, изброени в чл. 66a, т. 2 на ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли "........" ЕООД да прилага намалената данъчна ставка от 9 % за извършените доставки на територията на Република България?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения въпрос:

За да се отговори на поставения въпрос, следва да се установи естеството на извършваните от дружеството доставки чрез образователната платформа.

С разпоредбата на чл. 66а, т. 2 от ЗДДС (изм. с ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) от 9 на сто се прилага за доставка на книги на физически носители или извършвана по електронен път, или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания), периодични печатни произведения - вестници и списания, на физически носители или извършвана по електронен пътили и двете, различни от публикации, които са изцяло или основно предназначени за реклама, и различни от публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание.

Цитираната разпоредба разширява обхвата на приложение на намалената данъчна ставка от 9 на сто по отменената разпоредба на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2022 г. (доп. ДВ, бр. 55 от 2020 г., изм. ДВ, бр. 111 от 2021 г.), съгласно която от 01.07.2020 г. тази ставка се прилага за доставката на книги на физически носители или извършвана по електронен път, или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания), различни от публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание. По отношение на приложението на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от закона,в сила от 01.07.2020 г., са издадени становища на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. и изх. № 20-00-147/30.09.2020 г.

Видно от съдържанието на действащата разпоредба на чл. 66а, т. 2 от ЗДДС и отменената разпоредба на чл. 66, ал. 2, т. 2 от закона допълнението в действащата разпоредба не касае доставката на книги на физически носители или извършвана по електронен път, или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания), различни от публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание. Следователно, по отношение на такава доставка след 1 януари 2023 г. е приложимо изложеното в споменатото становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. С оглед на изложеното в това становище намалената данъчна ставка по чл. 66а, т. 2 от ЗДДС може да се прилага за доставки, които по същество представляват доставки на книги, извършвани по електронен път, съответно за тези доставки е приложимо изложеното в т.2.1.2. на становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г.

По смисъла на § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "услуги, извършени по електронен път", са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕОна Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път. В Приложение II към Директива 2006/112/ЕОв примерния списък на услугите, извършвани по електронен път, е включена доставката на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни (т. 3 от приложението). Понятието "услуги, извършени по електронен път" е регламентирано в чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011. Съгласно разпоредбата това понятие включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В б. "е" на чл. 7, пар. 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 е посочено, че параграф 1 обхваща, по-специално и услугите, изброени в приложение I.

Видно от т. 3, б. "в" на Приложение I към чл. 7 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011, в т. 3 от Приложение II към Директива 2006/112/ЕО се включва дигиталното съдържание на книги и други електронни публикации.

Тъй като на основание чл. 288-291 от Договора за функционирането на Европейския съюз Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 е правен акт, с който се установяват еднакви условия за изпълнение на Директива 2006/112/ЕО, задължителен е в своята цялост за държавите членки на Европейския съюз и е с пряка приложимост в националното им право, то в случай че по същество извършваните от дружеството доставки се състоят в предоставяне на дигитално съдържание на книги (включително на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти), то тези доставки биха могли да попаднат в приложното поле на намалената ставка по чл. 66а, т. 2 от ЗДДС. Следва да се има предвид обаче изключението от обхвата на приложното поле на намалената ставка по чл. 66а, т. 2 от ЗДДС, по-конкретно, че за да е приложима тази ставка при доставката на книги (включително на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти) по електронен път, книгите (включително учебниците, познавателните книжки и учебните комплекти) следва да са различни от такива, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание.

Съгласно изложеното във фактическата обстановка на запитването учебното съдържание на платформата се състои от образователни видео уроци, тестове, мисловни карти и други учебни материали, следователно то съдържа елементи, за които безспорно намалената ставка не би била приложима, и такива, за които намалената ставка би могла да бъде приложима. Доколкото обаче услугата се предоставя от дружеството под формата на срочен абонамент за достъп до учебното съдържание на платформата, за който възнаграждението е определено общо, тази услуга в своята цялост не представлява доставка на книги по електронен път, съответно за нея не следва да се прилага намалената ставка на данъка по чл. 66а, т. 2 от ЗДДС.

Както е формулирано във Вашето запитване, предоставянето на услугата "под формата на срочен абонамент за достъп до учебното съдържание на платформата" по същество представлява доставка на услуга, свързана с обучение, предоставяно чрез електронна образователна платформа. Видно от т. 5 на Приложение I към чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 тази доставка също попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път, но в т. 5 от Приложение II към Директива 2006/112/ЕО - доставка на дистанционно обучение, което включва:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.

Като доставка на услуга, представляваща дистанционно обучение, следва да се прецени дали доставката в разглеждания казус попада в обхвата на освободени доставки, свързани с образование, регламентирани в чл. 41 на ЗДДС, съответстващ на разпоредбата на чл. 132, пар. 1, б. "и" и "й" от Директива 2006/112/ЕО.

Предвид че дружеството не попада в обхвата на специфичния кръг субекти, посочени в чл. 41, т. 1 и т. 3 от ЗДДС, за които е приложимо освобождаване на предоставяните от тях доставки, то извършваната от него доставка на услуга, представляваща дистанционно обучение, не е освободена на това основание.

Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДД освободена доставка е доставката по предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1 от разпоредбата. Видно от съдържанието на нормата, за да се третира такава доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:

- същата следва да се предоставя под формата на частни уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и

- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.

С оглед на това, че извършваната от дружеството доставка на услуга, представляваща дистанционно обучение, не попада и в обхвата на освободените доставки на основание чл. 41, т. 2 от ЗДДС, то за нея е приложима стандартната ставка на данъка в размер на 20 на сто.

Обръщам внимание, че изложеното в настоящото становище е приложимо, в случай че мястото на изпълнение на доставките на услуги, извършвани от дружеството по електронен път, съгласно чл. 20б и чл. 21, ал. 2 и 6 от ЗДДС е на територията на страната. Когато мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки на услуги е извън територията на страната, e приложимо националното законодателство на държавата, в която е мястото на изпълнение на доставките.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/