НАП: Място на изпълнение и данъчно третиране по ЗДДС на услуга по разглобяване и унищожаване на самолет за данъчно задължено лице от ЕС

Изх. № 53-04-505

25.08. 2017г.

чл. 31, ал. 3 от ЗДДС

чл. 27, ал. 1 от ППЗДДС

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"У" АД е български авиационен оператор, притежаващ свидетелство за такъв, издадено от главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна администрация" при министерство на транспорта. Дружеството възнамерява да подпише договор със свой контрагент от Ирландия, по силата на който ще предостави услуги, свързани с разглобяването и унищожаването на самолет.

Услугата ще включва предоставяне на площадка пред хангар, на която ще бъде позициониран самолета с цел неговото разглобяване и последващо унищожаване, а така също и услуги по предоставяне на склад за съхраняване на демонтираните части, консумативи, машини и съоръжения, необходими за разглобяването, нарязване на корпуса на самолета с цел предаването му на вторични суровини и почистване на предоставената площадка. В случай на необходимост и при поискване от контрагента дружеството ще предостави допълнителни услуги по буксиране на самолета до площадката, предоставяне на работници, изработване на дървени сандъци за транспортиране на демонтираните части и други.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли предоставените услуги да се третират като облагаеми с нулева данъчна ставка по реда на чл. 31, т. 3 от ЗДДС?

По така установената фактическата обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

За режима на данъчното облагане по ЗДДС на посочените в запитването доставки на услуги от значение е мястото на изпълнение на услугата, което от своя страна се определя от предмета на предоставяната услуга, от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.

По отношение предмета на услугата

Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, Recueil, стр. I‑9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C‑34/99, Recueil, стр. I‑3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).

Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.

За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.

При проведен телефонен разговор с представител на дружеството е направено уточнение, че целта е да се извърши разглобяването и унищожаването на самолета, като във връзка с това ще предостави площадка пред хангар, на която ще бъде позициониран самолета с цел неговото разглобяване и последващо унищожаване, а така също и услуги по предоставяне на склад за съхраняване на демонтираните части, консумативи, машини и съоръжения, необходими за разглобяването, нарязване на корпуса на самолета с цел предаването му на вторични суровини и почистване на предоставената площадка.

Съобразно изложеното по-горе, считам, че в случая съвкупността от услуги, които ще предоставя дружеството представляват едно цяло от икономическа гледна точка, тъй като образуват една обща и единствена престация за целите на ДДС и следва да се разглеждат като единна доставка и за целите на ДДС, а именно услуга, свързана с разглобяването и унищожаването на самолета.

Все пак, следва да се има предвид, че ако извън задълженията, свързани с унищожаването и разглобяването на самолета дружеството предоставя услуги, свързани със съхранението на демонтираните части ще е налице отделна самостоятелна доставка, свързана с недвижими имот и следва да бъде приложен данъчния режим за доставки с такъв предмет по отношение мястото на изпълнение на доставката (чл. 21, ал.4, т.1 от ЗДДС) и съответно приложимата данъчна ставка.

По отношение на статута на получателя на услугата

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, независимо дали същият е лице от държава членка или извън нея. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. В конкретния случай, доколкото услугите, свързани с разглобяването и унищожаването на самолета, които дружеството ще предоставя не попадат в изключенията, посочени в чл. 21, ал. 4 от ЗДДС и чл. 23, ал. 1 от ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на посочените услуги е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, както бе посочено по-горе когато получателят е данъчно задължено лице.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

По отношение на определяне на статута на получателя като данъчно незадължено или данъчно задължено лице, чл.18, ал.1, т. "а" и т. "б" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г.за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011)указва, че доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ;

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл.18, ал.2 от Регламент № 282/2011). За по-голяма яснота относно удостоверяването на статута и местоположението на получателя следва да имате предвид и становище № 15-00-26/16.11.2011 г. относно: установяване статута и местоположението на получател съгласно Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност,което е публикувано на интернет страницата на Националната агенция по приходи - /www.nap.bg/.

Предвид изложеното, за извършването на услуги по разглобяване и унищожаване на въздухоплавателно средство с получател на услугата ирландска компания, която е данъчно задължено лице, определено по посочения по-горе ред и не е установена на територията на страната се прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката се определя там, където ирландската компания е установила независимата си икономическа дейност.

За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС. Предвид чл.114, ал.1, т.12 от ЗДДС във връзка с чл.79, ал.2, т.4 от ППЗДДС в издаваната фактура като основание за неначисляване на данък следва да се отрази "чл.21, ал.2" и текста "обратно начисляване".

Относно декларирането на данъка следва да имате предвид и чл.125, ал.2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по ал.1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 4, б."б" от ППЗДДС, VIES-декларацията се изготвя по образец и съдържа данъчните основи на доставките на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка.

В случай, че дружеството не се снабди с посочените по-горе документи, с които да удостовери, че получателят на услугата е данъчно задължено лице от друга държава членка, то за определяне мястото на изпълнение на услугата се прилагат правилата за данъчно незадължени лица. Когато получател по услугата е данъчно незадължено мястото на изпълнение на доставката е там, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. За тези доставки е приложима нормата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС, съгласно която, облагаема с нулева ставка на данъка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор извършващ предимно международни рейсове, и плавателни съдове с изключение на тези по т. 2, буква "г".

Когато предмет на извършваните от дружеството доставки са услуги от посочените в тази разпоредба, то те са облагаеми с нулева ставка.

Нормата на чл. 27, ал. 1 от ППЗДДС указва, че за доказване на такава доставка доставчикът следва да разполага с договор с компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство за извършване на съответната услуга, в който да е видно името и/или номерът на съответното превозно средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.), с фактура за доставката, както и с декларация по образец - приложение №25.

В случай, че доставчикът не се снабди с документите по чл. 27 от ППЗДДС ще следва да се съобрази с разпоредбите на чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС.

По отношение местоустановеността на получателя на услугата

Както бе посочено по-горе, при прилагане разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС са възможни следните хипотези за определяне мястото на изпълнение на доставките:

1. Съгласно изречение първо на посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В тази връзка, ако данъчно задълженото лице - получател е установил независимата си икономическа дейност на територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на услугата ще е на територията на другата държава членка. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната данък не се начислява, съгласно разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС и като основание за неначисляване на данъка в издаваната фактура, се посочва "чл.21, ал.2 от ЗДДС".

2. Съгласно чл.21, ал.2, изречение второ от ЗДДС, когато тези услуги се предоставят на постоянен обект по смисъла на §1, т.10 от ДР на ЗДДС, който се намира на място различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на услугата е мястото, където се намира този обект.

Когато получателят на услугата е установен в повече от една държава, с оглед определяне в полза на кое от тях се предоставят услугите, доставчикът следва да разглежда естеството и използването на предоставената услуга. В случая преценката дали е налице постоянен обект следва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, с оглед закона и установената практика на СЕС.

За дефинирането на понятието "постоянен обект", следва да се имат предвид и чл.11, §1 от Регламент № 282/2011 за прилагането на чл.44 от Директива 2006/112/ ЕО (Регламент 282/ 2011), съгласно който под "постоянен обект", следва да се разбира обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който обект се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствени нужди на този обект.

Събразно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 16.10.2014 г. по дело С-605/ 12 Welmory sp. z o.o.,) когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги.

В случай, че чуждестранното дружество е установено на територията на страната чрез постоянен обект, мястото на изпълнение на услугата ще е в България и за тези доставки ще е приложима нормата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС при условията на чл.27, ал. 1 от ППЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.