Изх. №20-00-86/25.03.2015 г.
ЗКПО - чл. 16
ЗКПО - чл. 43
ЗКПО - чл. 195, ал. 12
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-86/....2015 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона закорпоративнотоподоходнооблагане(ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
"К" АД е производител на няколко търговски марки бира и лицензиран складодължател съгласно Закона за акцизите и данъчните складове. До месец септември 2014 г. притежател на търговската марка К е Стар Недерландс Б.В. (свързано на "К" АД лице) и за производството и разпространението на бира с тази марка "К" АД изплаща на Стар Недерландс Б.В. авторски и лицензионни възнаграждения.
С договор за покупка на търговска марка от 10.09.2014 г. Стар Недерландс Б.В. продава на "К" АД бранд (търговска марка) К, като в договора е предвидено бранда да бъде изплатен на 15 годишни вноски.
"К" АД прилага Международни счетоводни стандарти (МСС)и във връзка с конкретната сделка отчита придобиването на търговската марка в съответствие с МСС 38, съгласно който, ако плащането за нематериалния актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност е равна на паричната цена. Предприятието дисконтира цената на придобиване на годишна база с определен дисконтов процент и отчита придобиване и завеждане на актив от една страна, и от друга - годишни разходи за лихви в съответствие с този дисконтов процент. Разликата между дисконтираната стойност на актива и общата сума на плащанията се отчита като разход за лихви в течение на периода на кредита.
Във връзка с посочената сделка, лицензирано одиторско дружество е изготвило бенчмарк анализ на заем между свързани лица, с цел да определи дисконтов процент, с който да бъде дисконтирана стойността на сделката с разсрочено плащане.
Към запитването са приложени копия на договора за покупка на търговската марка от ...201Х г., фактура към него и бенчмарк анализа.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Годишните разходи за лихви, отчетени в съответствие с МСС, следва ли да бъдат третирани като признати разходи за данъчни цели съгласно ЗКПО?
2. С оглед прилагане на данъчното и счетоводно законодателство, дисконтовия процент може ли да бъде считан за пазарен и определен в съответствие с разпоредбите за пазарни цени?
3. Имайки предвид, че Стар Недерландс Б.В. е юридическо лице, установено в държава членка на Европейския съюз и свързано с "К" АД (чуждестранното дружество притежава непрекъснато за период по-дълъг от две години повече от 25% от капитала на българското дружество), следва ли да се приеме, че данък при източника върху дохода от лихви не се дължи на основание чл. 195, ал. 7 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Разходите за лихви се третират в разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО. В зависимост от съотношението на привлечения и собствен капитал на дружеството следва да се прецени възможността да се приложат изискванията на чл. 43 от ЗКПО за регулиране на слабата капитализация. По силата на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, в случай, че привлеченият капитал превишава трикратния размер на собствения капитал на дружеството, разходите за лихви следва да се регулират по реда на ал. 1 от нормата.
Съгласно ал. 3 на чл. 43 от ЗКПО разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал (по см. на § 1, т. 20 от ДР на ЗКПО). В разходите за лихви не се включват разходите за:
- лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица и лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице;
- наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки;
- лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона;
- лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на актив.
По втори въпрос
Правилото на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването при сделки между свързани лица (съгласно § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО "свързани лица" са лицата по смисъла на § 1, т.3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/), резултатите от тях да съответстват на тези, които биха постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. Следователно, нормата на чл. 15 цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В хипотезите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО критерий за установяване на пазарни несъответствия и отклонение от данъчно облагане при заемни/финансови взаимоотношения е пазарната лихва. От цитираните разпоредби следва, че в случай на предоставяне на заем между свързани лица, за данъчни цели лихвите не трябва да се отличават от пазарната лихва.
Понятието "пазарна лихва" е определено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО - лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лице, които не са свързани. В разпоредбата са изброени редица фактори, които следва да се отчитат и от данъчно задължените лица и от органите по приходите при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен кредит/заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.
В тази връзка договорената лихва не следва да се различава от пазарната лихва, определена по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.
По трети въпрос
Лихвите, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Р. България са доход от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Същите подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО (нова - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7-12. Посочените разпоредби на ЗКПО въвеждат изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки.
Условията за освобождаване не са нови и различни от тези, предвидени в действащата до 31.12.2014 г. норма на чл. 200а от ЗКПО (отм. ДВ бр. 105 от 2014г., в сила от 01.01.2015 г.), който предвиждаше облагането на тези доходи с намалена ставка от 5 на сто.
Условията, постановени в ал. 7 на чл. 195 са по отношение на притежателя и платеца на дохода:
- т. 1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС;
- т. 2. местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Р. България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
Платецът на лихвите или авторските и лицензионни възнаграждения, трябва да е свързано лице с притежателяим.В случаите, когато платец или получател на тези доходи е място на стопанска дейност (МСД), изискването за свързаност се прилага по отношение на лицето, чието МСД плаща/получава дохода.
Условията, при които се счита, че лицата (платец и получател) са "свързани", са посочени в ал. 12, т. 2 на чл. 195, като следва да е доказано наличието на поне една от трите хипотези (условията са алтернативни) към момента на начисляване на дохода:
а) първото лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;
б) второто лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;
в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.
Следва да отбележим, че за освобождаване от облагане с данък при източника на дохода от лихви е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е дохода от лихви. В случай, че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, лихвите са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка е следната:
"К" АД е производител на няколко търговски марки бира и е лицензиран складодържател по Закона за акцизите и данъчните складове. До месец септември 2014 г. притежател на търговската марка "К" е Стар Недерландс Б.В., което е свързано лице на "К" АД. За производството и разпространението на бира с тази марка "К" АД изплаща на Стар Недерландс Б.В. авторски и лицензионни възнаграждения.
С договор за покупка на търговска марка от 10.09.2014 г. Стар Недерландс Б.В. продава на "К" АД бранд (търговска марка) "К", като е уговорено цената на бранда да бъде изплатена на 15 годишни вноски.
"К" АД прилага Международни счетоводни стандарти (МСС) и във връзка с конкретната сделка отчита придобиването на търговската марка съгласно МСС 38. Съгласно този стандарт, когато плащането за нематериален актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност се определя по паричната цена. Предприятието дисконтира цената на придобиване на годишна база с определен дисконтов процент и отчита, от една страна, придобиването и завеждането на актива, а от друга - годишни разходи за лихви в съответствие с този дисконтов процент. Разликата между дисконтираната стойност на актива и общата сума на плащанията се отчита като разход за лихви през периода на кредита.
Във връзка със сделката лицензирано одиторско дружество е изготвило бенчмарк анализ на заем между свързани лица с цел определяне на дисконтов процент, с който да бъде дисконтирана стойността на сделката с разсрочено плащане. Към запитването са приложени копия от договора за покупка на търговската марка, фактура към него и бенчмарк анализа.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Годишните разходи за лихви, отчетени в съответствие с МСС, следва ли да бъдат третирани като признати разходи за данъчни цели съгласно ЗКПО?
Въпрос 2: С оглед прилагане на данъчното и счетоводно законодателство, дисконтовият процент може ли да бъде считан за пазарен и определен в съответствие с разпоредбите за пазарни цени?
Въпрос 3: Имайки предвид, че Стар Недерландс Б.В. е юридическо лице, установено в държава членка на Европейския съюз и свързано с "К" АД (чуждестранното дружество притежава непрекъснато за период по-дълъг от две години повече от 25% от капитала на българското дружество), следва ли да се приеме, че данък при източника върху дохода от лихви не се дължи на основание чл. 195, ал. 7 от ЗКПО?
По първи въпрос
Разходите за лихви се третират в разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО. В зависимост от съотношението между привлечения и собствения капитал на дружеството следва да се прецени възможността за прилагане на изискванията на чл. 43 от ЗКПО за регулиране на слабата капитализация.
Съгласно чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, когато привлеченият капитал превишава трикратния размер на собствения капитал на дружеството, разходите за лихви подлежат на регулиране по реда на ал. 1 на същата норма.
Съгласно чл. 43, ал. 3 от ЗКПО разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал по смисъла на § 1, т. 20 от ДР на ЗКПО. В разходите за лихви не се включват разходите за:
- лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица и лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице;
- наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки;
- лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона;
- лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на актив.
Извод: Годишните разходи за лихви, отчетени съгласно МСС, се третират по реда на чл. 43 от ЗКПО и подлежат на данъчно признаване или ограничаване в зависимост от съотношението между привлечения и собствения капитал и приложимостта на правилата за слаба капитализация.
По втори въпрос
Правилото на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискване резултатите от сделки между свързани лица (съгласно § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО "свързани лица" са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК) да съответстват на резултатите, които биха били постигнати между несвързани лица при съпоставими икономически условия. Нормата на чл. 15 цели за данъчни цели да се регулират цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на пазарни несъответствия.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В хипотезите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО критерий за установяване на пазарни несъответствия и отклонение от данъчно облагане при заемни/финансови взаимоотношения е пазарната лихва. От тези разпоредби следва, че при предоставяне на заем между свързани лица, за данъчни цели лихвите не трябва да се отличават от пазарната лихва.
Понятието "пазарна лихва" е определено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО като лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. В разпоредбата са изброени редица фактори, които следва да се отчитат както от данъчно задължените лица, така и от органите по приходите при определяне дали една лихва по предоставен или получен кредит/заем е в рамките на пазарните нива или се отклонява от тях при съпоставими сделки между несвързани лица.
В тази връзка договорената лихва не следва да се различава от пазарната лихва, определена по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.
Извод: Дисконтовият процент, използван при сделката между свързани лица, следва да отговаря на критерия за "пазарна лихва" по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и да не се различава от лихвата, която би била договорена между несвързани лица при съпоставими условия.
По трети въпрос
Лихвите, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, са доход от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Тези доходи подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО (нова - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7 - 12. Тези разпоредби въвеждат изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки.
Условията за освобождаване не се различават от тези, предвидени в действалата до 31.12.2014 г. норма на чл. 200а от ЗКПО (отм. ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.), която предвиждаше облагане на тези доходи с намалена ставка от 5 на сто.
Съгласно чл. 195, ал. 7 от ЗКПО условията за освобождаване са относно притежателя и платеца на дохода:
- по т. 1 - притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава членка на Европейския съюз (ЕС) или място на стопанска дейност в държава членка на ЕС на чуждестранно юридическо лице от държава членка на ЕС;
- по т. 2 - местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
Платецът на лихвите или авторските и лицензионни възнаграждения трябва да е свързано лице с притежателя им. Когато платец или получател на тези доходи е място на стопанска дейност (МСД), изискването за свързаност се прилага по отношение на лицето, чието МСД плаща или получава дохода.
Условията, при които се счита, че лицата (платец и притежател на дохода) са свързани за целите на чл. 195, ал. 7 - 12, се определят в следващите алинеи на чл. 195 от ЗКПО (в становището се посочва, че тези условия съответстват на изискванията на Директива 2003/49/ЕО и на отменения чл. 200а от ЗКПО, без да се развиват допълнителни различни критерии).
Извод: При наличие на условията по чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО, включително установяване на притежателя на дохода в държава членка на ЕС и наличие на свързаност между платеца и притежателя на дохода по смисъла на чл. 195, ал. 7, т. 1 и т. 2, доходите от лихви в полза на Стар Недерландс Б.В. могат да бъдат освободени от данък при източника по чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО.
