ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....е заведено Ваше запитване с вх. № 07-00-276#2/05.08.2022 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ЗДДФЛ.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Предстои едновременна продажба на 8 броя апартаменти, като 6 броя са в съсобственост със съпругата Ви, а 2 броя са съсобственост освен със съпругата Ви и с трето лице.
През 2005 г. сте изготвили проект на апартаментна сграда и е издадено разрешение за строеж.
През 2006 г. учредявате право на строеж, с което разпределяте апартаментите в сградата, договаряте се със строител да завърши сградата и да ви я предаде с Акт образец 16.
През 2007 г. сградата е завършена на етап груб строеж (Акт 14).
През следващите години до момента обектът е замразен и няма издадени други актове за степен на завършеност. Апартаментите са нанесени в АГКК като самостоятелни обекти със собствени идентификационни номера, както са декларирани в местната данъчна служба. След продажбата, всеки от съсобствениците ще получи около 120 000 лева.
Поставяте следните въпроси:
1. След продажбата, лицата освободени ли са от регистрация по ЗДДС съгласно чл. 45, ал. 3, ако ли не - в какъв срок трябва да се регистрират?
- Дължите ли данък върху доходите на физически лица?
С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Относно първи въпрос:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
На основание чл. 45, ал. 3 от закона, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях са освободени доставки.
Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на закона. С визираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
При условие че към датата на продажбата на обекта, последният е с етап на завършеност "груб строеж", същият попада в обхвата на понятието "нова сграда". За него не е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС - доставката не е освободена. Тази доставка е облагаема, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. На основание пар. 3 от ЗР към ЗИЗДДС изменението влиза в сила от първо число на месеца, следващ месеца на влизането в сила на решение на Съвета на Европейския съюз за предоставяне на разрешение на Република България да въведе специална мярка за дерогация от чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не преди 1 януари 2023 г. Към настоящия момент облагаемият оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е 50 000 лв.
Доколкото доставката на сгради (които не са стари) са облагаеми при достигане на облагаемия оборот съразмерно на ид. ч. от собствеността от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец или за период от два последователни месеца преди текущия, следва да се съобразите със сроковете визирани в чл. 96, ал. 1 за подаване на заявление за регистрация.
Относно втори въпрос:
Следва да се има предвид, че доходите от продажба на недвижими имоти по принцип се облагат по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ. При продажба на три и повече имота може да се приложи разпоредбата на чл. 26, ал.7 от ЗДДФЛ, съгласно която доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец се облагат по реда за облагане на доходите на регистрираните ЕТ.
Изложената фактическа обстановка не е пълна и няма информация за начина на придобиването и собствеността на земята, върху която е учредено правото на строеж. Не е посочено тя Ваша собственост ли е, или действате като инвеститор. При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ, изразявам следното принципно становище:
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Предвид нормата на чл. 13, ал. 5 от същия закон, цитираните разпоредби не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги извършва.
Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ са посочени покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Доходите, реализирани в резултат на подготовката на проект, получаване на разрешение за строеж, учредяване на право на строеж срещу построяване и придобиването на 8 обекта и тяхната препродажба, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ ще се облагат по реда на раздел II от глава пета на ЗДДФЛ, т.е. следва да се третират за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. Това означава, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДФЛ в конкретния случай не могат да бъдат прилагани.
На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В тази връзка са приложими разпоредбите на ЗКПО, касаещи документалната обоснованост на разходите. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Предвид цитираната нормативна уредба, в настоящия случай облагаемият доход от продажбата на всички недвижими имоти следва да се декларира в приложение № 2 "Доходи
от стопанска дейност като едноличен търговец" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчната ставка е 15 на сто.
Срокът за подаване на декларация е от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода (чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ), като реализираните доходи се разпределят спрямо дела на лицата, съсобственици на същите.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че предстои едновременна продажба на 8 броя апартаменти, като 6 броя са в съсобственост със съпругата Ви, а 2 броя са в съсобственост със съпругата Ви и с трето лице. През 2005 г. сте изготвили проект на апартаментна сграда и е издадено разрешение за строеж. През 2006 г. учредявате право на строеж, с което разпределяте апартаментите в сградата, договаряте се със строител да завърши сградата и да Ви я предаде с Акт образец 16. През 2007 г. сградата е завършена на етап "груб строеж" (Акт 14). През следващите години до момента обектът е замразен и няма издадени други актове за степен на завършеност. Апартаментите са нанесени в АГКК като самостоятелни обекти със собствени идентификационни номера, както и са декларирани в местната данъчна служба. След продажбата всеки от съсобствениците ще получи около 120 000 лева.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: След продажбата, лицата освободени ли са от регистрация по ЗДДС съгласно чл. 45, ал. 3, ако ли не - в какъв срок трябва да се регистрират?
Въпрос 2: Дължите ли данък върху доходите на физически лица?
Относно първи въпрос
Доставките, свързани със земя и сгради, са уредени в глава четвърта от ЗДДС, по-конкретно в чл. 45. Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях са освободени доставки.
Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от дефиницията за "нови сгради" в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, според която "нови сгради" са:
- буква "а" - сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж"; или
- буква "б" - сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата на издаване на разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията; или
- буква "в" - сгради или части от сгради, които отговарят едновременно на следните условия:
- подбуква "аа" - представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване и тези части могат да бъдат обект на отделни доставки, или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
- подбуква "бб" - към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
При условие, че към датата на продажбата обектът е с етап на завършеност "груб строеж", той попада в обхвата на понятието "нова сграда" по § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ЗДДС. За такава доставка не се прилага чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и тя не е освободена.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка възмездна доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго. Следователно доставката на "нова сграда" е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, което има облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето подава заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
На основание § 3 от ЗР към ЗИЗДДС изменението на прага за регистрация влиза в сила от първо число на месеца, следващ месеца на влизане в сила на решение на Съвета на Европейския съюз за предоставяне на разрешение на Република България да въведе специална мярка за дерогация от чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, но не преди 1 януари 2023 г. Към момента на становището облагаемият оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е 50 000 лв.
Доколкото доставката на сгради, които не са стари (т.е. "нови сгради" по § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС), е облагаема, при достигане на облагаем оборот, съразмерно на идеалната част от собствеността, от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец или за период от два последователни месеца, включително текущия, следва да се спазят сроковете по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за подаване на заявление за регистрация.
Извод: Продажбата на апартаментите в етап "груб строеж" представлява облагаема доставка на "нова сграда" и не е освободена по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. При достигане на облагаем оборот от 50 000 лв., изчислен съразмерно на идеалните части, възниква задължение за регистрация по ЗДДС в сроковете по чл. 96, ал. 1.
Относно втори въпрос
По принцип доходите от продажба на недвижими имоти се облагат по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ.
При продажба на три и повече имота може да намери приложение чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, съгласно който доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец, се облагат по реда за облагане на доходите на регистрираните еднолични търговци.
В изложената фактическа обстановка липсва пълна информация относно начина на придобиване и собствеността върху земята, върху която е учредено правото на строеж. Не е посочено дали земята е Ваша собственост или действате като инвеститор. Поради това се дава принципно становище по ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 3 години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Съгласно чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ тези разпоредби не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец.
Определянето на физическо лице като търговец не зависи единствено от регистрацията по ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали е манифестирало участието си като едноличен търговец. Сделките го определят като търговец, а не лицето определя сделките като търговски. Обективният критерий са извършените действия, а не качеството на извършващия ги субект. Търговското качество на физическото лице се преценява с оглед характера на извършваните сделки и услуги.
На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ, т.е. третират се като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Съгласно чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ са посочени като търговски сделки покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба.
Доходите, реализирани в резултат на подготовката на проект, получаване на разрешение за строеж, учредяване на право на строеж срещу построяване и придобиването на 8 обекта и тяхната препродажба, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане по реда на раздел II от глава пета на ЗДДФЛ, т.е. следва да се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Извод: При описаната дейност по проектиране, учредяване на право на строеж, придобиване и продажба на 8 апартамента реализираните доходи се третират като доходи от стопанска дейност на физическо лице - търговец по смисъла на ТЗ, и се облагат по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, поради което не се прилагат необлагаемите хипотези по чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ.
