НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на опростени задължения и опростени вземания между свързани лица

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основният предмет на дейност на дружеството е продажба на дребно на облекла и аксесоари за облекла чрез търговски обекти - наети помещения, верига магазини за дрехи.

Към 01.12.2016 г. дружеството има задължения към дружество "Е", регистрирано в Хонг Конг, по отношение на които през декември 2016 г. е подписано споразумение за опрощаване от страна на "Е".

Към 01.12.2016 г. дружеството има вземане от "КБ" ЕООД, на което е едноличен собственик. Една част от вземането е с падеж през 2011 г., а другата част - през 2012 г. И за двете суми през декември 2016 г. е подписано споразумение за опрощаване.

Въпрос: Може ли съгласно споразумението за опрощаване на задължението към "Е", Хонг Конг да се признае извънреден приход и да се включи в облагаемия резултат за 2016 г., а от друга страна да се признае извънреден разход, съответно да се намали облагаемият резултат за същия период с размера на опростеното вземане към дъщерното дружество?

Съгласно чл. 108 от Закона за задълженията и договорите задължението се опрощава, ако кредиторът се откаже от вземането си чрез договор с длъжника. Предмет на договора за опрощаване може да бъде всяко задължение, ако не съществува нормативна забрана. За да настъпи погасителният ефект от опрощаването, страните трябва да са постигнали съгласие относно конкретното задължение, определено по основание и размер.

В Националните счетоводни стандарти - Общи разпоредби (изм. ДВ, бр. 3/2016 г.) е посочено, че приход се признава в отчета за приходите и разходите, когато има увеличение на бъдещите икономически изгоди, свързано с увеличение на актив или с намаление на пасив, и това може да бъде оценено надеждно. Признаването на приход се извършва едновременно с признаването на увеличението на актива или намалението на пасива, например при намаление на пасив при отписване на задължение.

В същите разпоредби е посочено, че разходи се признават в отчета за приходите и разходите, когато има намаление на актив или увеличение на пасив, и това може да бъде надеждно оценено.

Счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване, се урежда от Счетоводен стандарт 18 "Приходи". Съгласно приложението към СС 18, т. 2, буква Г "Други случаи на признаване на приходи", приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Изрично е уточнено, че приходът се признава, ако сумата на прихода, направените разходи и тези, които ще бъдат направени по сделката, могат надеждно да бъдат оценени и е вероятно предприятието да има икономическа изгода.

Вземанията са договорни права за получаване на парични средства или други активи срещу предоставени стоки, продукция, пари или услуги. От счетоводна гледна точка вземанията от клиенти представляват финансови активи съгласно СС 32 "Финансови инструменти", тъй като са свързани с бъдещо получаване на парични средства.

Съгласно т. 11.5, буква "б" от СС 32 "Финансови инструменти", при отказ от правата или отменяне на задълженията балансовата стойност на финансовия инструмент се отразява като текущ финансов разход или текущ финансов приход от отписване на финансови инструменти.

Данъчното третиране на задълженията е уредено в чл. 46 от ЗКПО. В ал. 1 е предвидено, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице (длъжника), като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени изчерпателно в т. 1-6.

С оглед изложените факти, обстоятелството по чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗКПО - кредиторът е опростил вземането - е настъпило през 2016 г.

Съгласно чл. 46, ал. 2 от ЗКПО, регулацията по ал. 1 не се прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението. Следователно, ако през 2016 г. е признат счетоводен приход при отписване на задължението съобразно приложимия СС 18, финансовият резултат не се увеличава с опростената сума на задължението (сумата на прихода).

Извод: При опрощаване на задължението към "Е" през 2016 г. и признаване на счетоводен приход от отписване на това задължение, не се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО със сумата на опростеното задължение.

В чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, предложение второ, е предвидено, че приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО.

Следователно разходът от отписване на вземане или непризнати през предходни години разходи/приходи от последващи оценки на вземане се признават най-рано (съгласно редакцията на чл. 37 в сила от 01.01.2014 г.) в годината, в която настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37. Обстоятелствата са изчерпателно изброени в чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.

На основание чл. 37, ал. 2 от ЗКПО, когато преди настъпване на обстоятелство по ал. 1 вземането бъде изпълнено, включително, но не само, чрез плащане, събиране или прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението.

Опрощаването по смисъла на чл. 108 от ЗЗД не е сред обстоятелствата, посочени в чл. 37 във връзка с чл. 34 от ЗКПО. В конкретния случай е налице счетоводен разход, възникнал от отписване на вземане, но за него не са налице основания за признаването му за данъчни цели към момента на отписването.

При опрощаване на вземане разпоредбата на чл. 37, ал. 2 от ЗКПО не е приложима, тъй като изискването е "вземането да бъде изпълнено". Според правната теория едно вземане е изпълнено, когато е погасено изцяло. Независимо че опрощаването погасява дълга напълно и безусловно, както би го погасило и изпълнението, опрощаването е само способ за погасяване на дадено вземане, но не и способ на изпълнение на същото.

Предвид гореизложеното и доколкото в случая се касае за вземане с петгодишен давностен срок, отчетеният разход през 2016 г. от отписване на вземане, изискуемо от 2012 г., съгласно договор за опрощаване от 2016 г., не е признат за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. следва да се извърши увеличение със сумата на отчетения разход на основание чл. 34, ал. 1 от ЗКПО.

Намаление на счетоводния финансов резултат може да се извърши най-рано в годината, в която изтекат пет години от момента, в който вземането е станало изискуемо, т.е. през 2017 г.

Извод: Разходът от отписване на опростеното вземане към "КБ" ЕООД, изискуемо от 2012 г. и отписано през 2016 г. по договор за опрощаване, не се признава за данъчни цели за 2016 г.; за 2016 г. данъчният финансов резултат се увеличава със сумата на този разход по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, а намаление на финансовия резултат може да се извърши най-рано през 2017 г., когато изтича петгодишният давностен срок.

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Отговорът на поставения въпрос е, че приходът от опрощаване на задължението към "Е" може да се признае и включи в облагаемия резултат за 2016 г. при условията на счетоводните стандарти и чл. 46, ал. 2 от ЗКПО, без допълнително увеличение по чл. 46, ал. 1, т. 4, докато разходът от опрощаване (отписване) на вземането към дъщерното дружество "КБ" ЕООД не може да намали облагаемия резултат за 2016 г., а води до увеличение по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО и ще може да се признае за данъчни цели най-рано през 2017 г. при изтичане на петгодишния давностен срок.