НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и СИДДО с Обединеното кралство на възнаграждения за услуги по разработване и поддръжка на софтуер

ОТНОСНО: Данъчното третиране съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия на възнаграждения, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице, регистрирано във Великобритания

С Ваше писмо с вх. № XXXXXXXX г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) е отправено запитване до дирекция "Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане" при ЦУ на НАП относно данъчното третиране съгласно разпоредбите на ЗКПО и СИДДО с Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия на възнаграждения, начислени от "XXX" ЕООД в полза на дружество, регистрирано във Великобритания, за предоставяне на услуги по разработване и поддръжка на софтуер. Поставени са следните въпроси:

1. Посочените услуги попадат ли в обхвата на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения", като се има предвид, че плащанията към доставчика са свързани единствено с възнагражденията по работа относно услуга по разработване/поддръжка на софтуер;

2. Ако не се третира като "авторски и лицензионни възнаграждения", то като какъв следва да се квалифицира този вид доход;

3. Следва ли да се удържа данък при източника по цитираните услуги съгл. чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, след като вече услугата е извършена или може да бъде приложена СИДДО между България и Обединено кралство;

4. Ако не следва да се удържа данък при източника, това означава ли че сме освободени от удържане на данък, в случай че се снабдим с необходимите документи по чл. 136 отДанъчно-осигурителнияпроцесуален кодекс(ДОПК).

Съобразно представената фактическа обстановка на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище по така поставените от Вас въпроси:

Въз основа на представените факти и обстоятелства не е възможно да се направи точна преценка относно естеството на предоставяните от великобританското дружество услуги, което е от определящо значение за правилната квалификация съгласно ЗКПО на начислените в полза на чуждестранното лице доходи.

По смисъла на §1, т. 8 от (допълнителните разпоредби) ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. От текста на разпоредбата е видно, че легалната дефиниция на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" изключва от обхвата на този вид доходи плащанията за придобиване правото на използване на софтуер от местно лице, когато софтуерът не е обект на търговско използване.

Следователно, ако въз основа на анализа на относимите факти и обстоятелства, включително уговорените права и задължения между "XXX" ЕООД и доставчика на услугите, планираните и реално извършени дейности от последния, както и получените и/или очаквани резултати от същите, може да се направи извод, че целта на оказване на услугите е българското дружество е да разполага единствено с достъп до софтуера като краен потребител, като правата, които са му предоставени от доставчика в тази връзка, са ограничени до тези, необходими за ефективното използване на софтуера за собствени нужди, без да придобива права за възпроизвеждането, публичното разгласяване, разпространението сред неограничен брой лица или други форми на търговско използване на софтуера, то начисленото в полза на чуждестранното лице възнаграждение не попада в обхвата на дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения" съгласно ЗКПО.

От друга страна, в случай че предоставяните услуги по разработване и поддръжка на софтуер включват елементи на услуги от консултантско естество, би могло да се приеме, че поне част от разглежданите доходи на чуждестранното лице отговарят на определението за "възнаграждения за технически услуги", съдържащо се в §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, съответно представляват доходи от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, които подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция за "услуги от консултантско естество", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение. В тази връзка в административната и съдебна практика е утвърдено разбирането, че консултантски услуги са такива, оказвани от лице със специални знания и умения в определена област, които имат за цел предоставянето на конкретно решение на съществуващ въпрос или проблемна ситуация под формата на съвет, препоръка, мнение, предложение, насоки или методологически указания. Оказването на консултантската услуга е възможно да налага извършването на определени действия, свързани със събиране, проверка и оценка на данни, информация и доказателства от различно естество, но тези действия следва да са насочени към постигането на определен краен резултат, който е свързан с намирането на решение на конкретен проблем.

Ако се приеме хипотезата, че част от доходите на чуждестранното дружество представляват "възнаграждения за технически услуги" и същите са облагаеми с данък, удържан при източника, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, според която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Следователно, доколкото по отношение на доходите, начислени от "XXX" ЕООД, е възникнало данъчно задължение по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за чуждестранно лице, което е местно лице за данъчни цели на Обединеното кралство по смисъла на чл. 4 от СИДДО между България и Обединеното кралство (обн. в ДВ, бр. 10 от 5 февруари 2016 г.), то спрямо тези доходи са приложими разпоредбите на посочената Спогодба. В конкретния случай може да се приеме, че възнагражденията за "услуги от консултантско естество" биха попаднали в обхвата на разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от СИДДО с Обединеното кралство, според която печалбите на чуждестранното лице се облагат с данък само в Обединеното кралство, при условие че не са ефективно свързани с място на стопанска дейност на това лице в България.

На следващо място, важно е да се има предвид, че прилагането на разпоредбите на конкретна СИДДО относно предвидените в нея облекчения не става автоматично, а само след удостоверяване на основанията за това по реда на глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от ДОПК.

Съгласно чл. 136 от ДОПК, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Съгласно изискванията на чл. 137 от ДОПК, за удостоверяване на качеството местно лице на дадена държава, следва да се представи удостоверение за местно лице, издадено от компетентния за това орган в тази държава, отнасящо се за периода, в който доходите са били реализирани, а обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице, като за целта е необходимо да са налице доказателства относно представителната власт на лицето/лицата, подписали съответната декларация (най-често това е извлечение от търговския регистър на съответната държава).

Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО е различен в зависимост от размера на реализираните доходи от източник в страната. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите от източник в Република България, начислени в полза на чуждестранното лице от един платец, не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверят пред платеца на доходите, който съхранява предоставените доказателства. В този случай, платецът на доходите подава декларация по чл. 142, ал. 5 от ДОПК, с която се декларира размерът на изплатените доходи и на предоставените данъчни облекчения. Когато общият размер на реализираните доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват пред орган по приходите по реда на чл. 137 - 139 от ДОПК.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА