ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Ваше запитване с вх. № 55-0002-128/27.03.2025 г., относно прилагането на разпоредби на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Собственикът на фирмата е бакалавър по начална педагогика с английски език и притежава сертификати за ниво В2 по немски език от сертифицирани школи в Германия. Същият полага труд по договор за личен труд на собственика, а фирмата е регистрирана в Търговския регистър на Агенцията по вписванията с код от НКИД 8559 - други дейности в образованието.
Дейностите, които дружеството извършва са:
- занималня за деца от 1 до 4 клас - има назначени възпитатели със специалност "начална педагогика" по чл. 114 от КТ определени часове в месеца. 50% от преподавателската дейност се извършва с личния труд на собственика на фирмата. Програмата по която се обучават децата е заложената им в редовното училище, което посещават.
- преподаване на чужд език в детска градина веднъж седмично 1 учебен час - извършва се от собственика на фирмата;
- езиков център по ключови компетентности - преподаване на чужди езици и уроци по математика: извършва се от собственика на фирмата, преподавател по математика с граждански договор и външна фирма с предмет на дейност преподаване на английски език.
Посочвате, че в указанията на Наръчника по ДДС за 2024 година за чл. 41, т. 2 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, в частта й за освободените доставки на образователни услуги липсва яснота и същите са оскъдни.
Поставени са следните въпроси:
1. Освободени доставки съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС ли са доставките на фирмата предвид гореизложените дейности и начинът им на осъществяване?
2. Ако дейностите, които извършва дружеството са освободени, следва ли да се регистрира по ЗДДС?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Доколкото поставените въпроси във Вашето запитване касаят дейността на дружество и евентуално негово задължение за регистрация по ЗДДС, изразеното по-долу становище се отнася за доставките и/или дейностите, извършвани от същото, а не от неговия собственик.
На основание чл. 96, ал. 2 от ЗДДС във връзка с ал. 1 от с.з., в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС се включват облагаемите доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка, доставките на финансови услуги по чл. 46 от закона и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от същия. В тази връзка е необходимо да се прецени характерът на извършваните от дружеството дейности/доставки - дали са облагаеми или освободени.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС регламентира освобождаване на изчерпателно определени доставки, свързани с образование, като определящо за всеки от тези видове доставки е предоставящият ги субект. Съответно в б. "а" и "б" на същата разпоредба са определени видовете субекти според техния предмет на дейност, които според ЗДДС могат да предоставят съответните видове освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС. Това тълкуване е в съответствие и с разпоредбата на чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), съгласно която държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, когато са предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.
Институциите в системата на предучилищното и училищното образование са изрично изброени в чл. 2, ал. 3 от ЗПУО и това са детските градини, училищата, центровете за подкрепа на личностното развитие и специализираните обслужващи звена.
При условие че представляваното от Вас дружество не е институция в системата на предучилищното и училищното образование по смисъла на горепосочената разпоредба от ЗПУО (доколкото не сте посочили, че сте вписани в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и не притежавате удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице, съгл. чл. 331, ал. 1 от ЗПУО), осъществяваните дейности от лицето като занималня за ученици от 1-ви до 4-ти клас и преподаването на чужд език в детска градина не са освободени доставка за целите на ЗДДС. Следователно, приходите от тези дейности са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон.
Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1 на същата законова разпоредба.
Видно от текста на чл. 41, т. 2 от ЗДДС, за да се третира доставката като освободена е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
- същата следва да се предоставя под формата на частни уроци и
- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според практиката на съда термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално с условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело С - 445/05). В тази връзка възниква въпросът относно изясняване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132 , точка 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета организации и услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри, за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело С - 445/05). В същото цитирано решение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.
Предвид изложеното и представената фактическа обстановка в запитването, ако услугите под формата на частни уроци се предоставят от дружеството, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е неприложима, тъй като услугите не се определят като "частни уроци", заместващи училищното или университетско образование.
По отношение на дейността, свързана с предоставяне от дружеството на ключови компетентности, следва да имате предвид че определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т. 30 от ДР на Закона за насърчаване на заетостта (ЗНЗ). "Ключови компетентности" са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.
Предвид изложеното, доставките на услуги, свързани с обучение за придобиване на ключови компетентности, са освободени доставки, ако са изпълнени едновременно условията по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а именно:
- обучението за придобиване на ключови компетентности следва да е предоставено от доставчици, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, и
- ключовите компетентности следва да са сред изрично изброените в списък на
ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка в приложението към чл. 4, ал. 1 от ПМС № 280/15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г."
В настоящия случай, за да попадне извършваната от дружеството дейност по обучение за придобиване на ключови компетентности в хипотезата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, дружеството трябва да е включено в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и съответните ключови компетентности да са в посочения списък. Само в тази хипотеза, доставките са освободени по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС и същите няма да формират оборот за задължителна регистрация.
Видно от гореизложеното, доколкото извършваните от дружеството дейности, свързани с образование в занималня за деца от 1 - ви до 4 - клас и преподаване на чужд език в детска градина, преподаването на чужди езици и уроци по математика не са освободени доставки по чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, същите са облагаеми и ще формират оборот за задължителна регистрация на основание чл. 96, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
- Собственикът на фирмата е бакалавър по начална педагогика с английски език и притежава сертификати за ниво В2 по немски език от сертифицирани школи в Германия.
- Същият полага труд по договор за личен труд на собственика.
- Фирмата е регистрирана в Търговския регистър на Агенцията по вписванията с код от НКИД 8559 - други дейности в образованието.
- Дейностите, които дружеството извършва, са:
- занималня за деца от 1 до 4 клас - има назначени възпитатели със специалност "начална педагогика" по чл. 114 от КТ за определени часове в месеца; 50% от преподавателската дейност се извършва с личния труд на собственика на фирмата; програмата, по която се обучават децата, е заложената им в редовното училище, което посещават;
- преподаване на чужд език в детска градина веднъж седмично 1 учебен час - извършва се от собственика на фирмата;
- езиков център по ключови компетентности - преподаване на чужди езици и уроци по математика, извършвани от собственика на фирмата, преподавател по математика с граждански договор и външна фирма с предмет на дейност преподаване на английски език.
- Посочено е, че в указанията на Наръчника по ДДС за 2024 година за чл. 41, т. 2 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, в частта й за освободените доставки на образователни услуги, липсва яснота и същите са оскъдни.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Освободени доставки съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС ли са доставките на фирмата предвид гореизложените дейности и начинът им на осъществяване?
Въпрос 2: Ако дейностите, които извършва дружеството, са освободени, следва ли да се регистрира по ЗДДС?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство се изразява следното становище:
Доколкото поставените въпроси касаят дейността на дружество и евентуално негово задължение за регистрация по ЗДДС, становището се отнася за доставките и/или дейностите, извършвани от дружеството, а не от неговия собственик.
На основание чл. 96, ал. 2 от ЗДДС във връзка с ал. 1 от същия закон, в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС се включват:
- облагаемите доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка;
- доставките на финансови услуги по чл. 46 от закона;
- доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от същия закон.
В тази връзка е необходимо да се прецени характерът на извършваните от дружеството дейности/доставки - дали са облагаеми или освободени.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС регламентира освобождаване на изчерпателно определени доставки, свързани с образование, като определящо за всеки от тези видове доставки е предоставящият ги субект. В букви "а" и "б" на същата разпоредба са определени видовете субекти според техния предмет на дейност, които според ЗДДС могат да предоставят съответните видове освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС.
Това тълкуване е в съответствие с чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, когато са предоставяни от:
- институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО);
- институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО);
- доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта;
- културно-просветни или научни институции.
Институциите в системата на предучилищното и училищното образование са изрично изброени в чл. 2, ал. 3 от ЗПУО и това са:
- детските градини;
- училищата;
- центровете за подкрепа на личностното развитие;
- специализираните обслужващи звена.
Посочва се, че при условие че представляваното дружество не е институция в системата на предучилищното и училищното образование по смисъла на горепосочената разпоредба от ЗПУО (доколкото не е посочено, че дружеството е вписано в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и не притежава удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице, съгласно чл. 331, ал. 1 от ЗПУО), осъществяваните дейности от лицето като занималня за ученици от 1-ви до 4-ти клас и преподаването на чужд език в детска градина не са освободени доставки за целите на ЗДДС.
Следователно приходите от тези дейности са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Дейността на занималнята за ученици от 1-ви до 4-ти клас и преподаването на чужд език в детска градина, извършвани от дружеството, не представляват освободени доставки по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а са облагаеми доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1 на същата законова разпоредба.
От текста на чл. 41, т. 2 от ЗДДС следва, че за да се третира доставката като освободена, е необходимо кумулативно да са изпълнени следните условия:
- доставката да се предоставя под формата на частни уроци;
- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално за условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело C-445/05).
В тази връзка възниква въпросът относно изясняване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС.
Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между:
- услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО организации, и
- услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри, за тяхна сметка и на тяхна отговорност.
Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело C-445/05).
В същото решение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.
Предвид изложеното и представената фактическа обстановка в запитването, ако услугите под формата на частни уроци се предоставят от дружеството, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е неприложима, тъй като услугите не се определят като "частни уроци", заместващи училищното или университетското образование по смисъла на тази разпоредба.
Извод: Когато услугите под формата на частни уроци се предоставят от дружеството, а не лично от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, не са налице условията за прилагане на чл. 41, т. 2 от ЗДДС и тези услуги не се третират като освободени доставки "частни уроци", заместващи училищното или университетското образование.
