Изх. № 53-04-379/09.06.2016 г.
ДДС, чл.12 ал.1
ДДС, чл.21 ал.2
ДДС, чл.23 ал.3
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване прието с вх.. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:
Дружеството отдава автомобили под наем. Всички автомобили поради естеството си на работа имат сключена застраховка "зелена карта".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Облага ли се с ДДС отдаването под наем на автомобил, нает повече от 30 дни от физически лица местни или чуждестранни?
2. С какъв документ се удостоверява, къде е установен получателя, или къде е обичайното му пребиваване?
3. Задължително ли е за целите на ЗДДС в договора да се посочва къде ще се използва автомобила - в страната или в чужбина, или ако е смесено използването, по какъв начин да се отчита в страната и в чужбина?
Предвид, изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос и втори въпрос:
В разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната -ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Мястото на изпълнение на доставката се определя в зависимост от статута на лицето получател (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и/ или вида на предоставяната услуга.
Общият принцип относно определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентиран в разпоредбите на чл. 21 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключениеот горното правило е предвидено в разпоредбата на чл. 23 от ЗДДС. Специалната разпоредба на чл. 23 от ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на краткосрочно отдаване под наем на превозни средства. Съгласно ал. 2 на тази правна норма, краткосрочно е отдаването под наем до 30 дни, а за плавателни съдове - до 90 дни. Мястото на изпълнение е там, където превозните средства се предават на разположение на получателя.
Следва да се има предвид, че по смисъла на чл. 23, ал. 3 от ЗДДС не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:
1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
3. когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
Разпоредбата на чл. 23, ал. 4 от ЗДДС регламентира, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
При определяне местоположението на получателя по доставка на услуга трябва да се съблюдават понятията и критериите, посочени в Глава V, Раздел 1 и Раздел 4, Подраздел 3 от Регламентза изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.
С оглед посоченото по-горе, в случаите на доставка на услуга по отдаване под наем на лек автомобил за период по-дълъг от 30 дни, когато получателят по доставката - данъчно незадължено лице е с постоянен адрес или обичайно пребиваване извън територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната и за същата не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Когато получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на България, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната. Тъй като доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 66, ал. 1 от закона следва да бъде начислен данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто.
По трети въпрос:
Договорът за наем е уреден в чл. 228 - чл. 239 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД).
Съгласно чл. 232 от ЗДДС наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползуване, а при липса на такова - съгласно предназначението й. Той е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта.
Съществените елементи на договора се уговарят между страните по наемното правоотношение и зависят от тяхната свободна воля. В тази връзка НАП не следва да изразява становище относно съдържанието на договора.
Независимо от горното, считам, че с оглед текстовете на разпоредбите от ЗДДС, които определят мястото на изпълнение на доставката в конкретния случай, не би било излишно в договора за наем на автомобила да се посочи, къде ще се използва същият.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: дружеството отдава автомобили под наем. Всички автомобили, поради естеството на дейността, имат сключена застраховка "зелена карта".
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Облага ли се с ДДС отдаването под наем на автомобил, нает повече от 30 дни от физически лица местни или чуждестранни?
Въпрос 2: С какъв документ се удостоверява, къде е установен получателя, или къде е обичайното му пребиваване?
Въпрос 3: Задължително ли е за целите на ЗДДС в договора да се посочва къде ще се използва автомобила - в страната или в чужбина, или ако е смесено използването, по какъв начин да се отчита в страната и в чужбина?
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Мястото на изпълнение на доставката се определя в зависимост от статута на лицето получател (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и/или вида на предоставяната услуга. Общият принцип относно определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентиран в чл. 21 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 23 от ЗДДС, който урежда мястото на изпълнение на доставката на краткосрочно отдаване под наем на превозни средства.
Съгласно чл. 23, ал. 2 от ЗДДС краткосрочно е отдаването под наем до 30 дни, а за плавателни съдове - до 90 дни. Мястото на изпълнение е там, където превозните средства се предават на разположение на получателя.
Съгласно чл. 23, ал. 3 от ЗДДС не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:
- 1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
- 2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30 дни, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
- 3. когато уговореният срок е над 30 дни, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
Съгласно чл. 23, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
При определяне местоположението на получателя по доставка на услуга следва да се съблюдават понятията и критериите, посочени в Глава V, Раздел 1 и Раздел 4, Подраздел 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.
С оглед на горното, при доставка на услуга по отдаване под наем на лек автомобил за период по-дълъг от 30 дни, когато получателят по доставката - данъчно незадължено лице - е с постоянен адрес или обичайно пребиваване извън територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната и за тази доставка не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Когато получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на България, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната. Тъй като доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 66, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде начислен данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто.
Извод: Отдаването под наем на автомобил за повече от 30 дни на физически лица се облага с ДДС, когато получателят - данъчно незадължено лице - има постоянен адрес или обичайно пребиваване в България, като мястото на изпълнение е на територията на страната и се начислява 20% ДДС. Когато получателят - данъчно незадължено лице - има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън България, мястото на изпълнение е извън страната и не възниква задължение за начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Местоположението на получателя се определя по критериите на Регламент (ЕС) № 282/2011.
По трети въпрос
Договорът за наем е уреден в чл. 228 - чл. 239 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно чл. 232 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползуване, а при липса на такова - съгласно предназначението й. Той е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта.
Съществените елементи на договора се уговарят между страните по наемното правоотношение и зависят от тяхната свободна воля. В тази връзка НАП не следва да изразява становище относно съдържанието на договора.
Независимо от горното, с оглед разпоредбите на ЗДДС, които определят мястото на изпълнение на доставката в конкретния случай, се счита, че не би било излишно в договора за наем на автомобила да се посочи къде ще се използва същият.
Извод: Не е нормативно задължително по ЗДДС в договора за наем да се посочва къде ще се използва автомобилът, като съдържанието на договора се определя по свободна договореност между страните. Въпреки това, с оглед правилното определяне на мястото на изпълнение по ЗДДС, не е излишно в договора да се посочи дали автомобилът ще се използва в страната или в чужбина.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
