Изх. №53-00-232
24.11. 2016 г.
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "а" и "в" от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... са постъпили писмени запитвания, приети с вх. №№53-04-232/21.10.2016 г. и 20-00-474/08.11.2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Ш" ЕООД е регистрирано по ЗДДС от 12.10.2016г и има сключен договор за извършване на услуги с фирма от Хонг Конг. Услугите, които "Ш" ЕООД извършва са следните:
- дизайн и разработка на сайтове, приложения и мобилни апликации, основно за онлайн търговия и свързаните с това услуги;
- обществено-образователен ръководител в сферата на онлайн търговията, маркетинга и свързаните с това услуги;
- афилиейт маркетинг, "performance - based" маркетинг, интернет маркетинг и реклама.
Афилиейт маркетингът е тип маркетинг, където един бизнес възнаграждава един или повече "афилиейти" за всеки посетител или клиент доведен от собствените маркетингови усилия на афилиейтите.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Услугите, които "Ш" ЕООД извършва облагаема доставка ли са по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
Общия ред за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Според разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "а" и "в" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
2. доставяните услуги са:
а) предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер;
б) рекламни услуги
в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.
Предвид изложеното, за данъчното третиране по ЗДДС на извършваните от "Ш" ЕООД доставки на услуги е от значение качеството на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и определяне на мястото на изпълнение на доставката.
Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В следващите алинеи на чл. 3 е посочено кои дейности се определят като независима икономическа дейност и кои не се третират като такава. Съгласно ал. 2 независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В случай, че получателят на услугата има качеството на данъчно задължено лице, ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката следва да се определи там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.
В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателя - в Общността или извън нея.
Текста на разпоредбата на чл. 18, ал. 3 от Регламент 282/2011 гласи, че:
Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката - дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.
Предвид изложеното, за извършването на посочените в запитването услуги с получател на услугата - лице, установено в Хонг Конг, което е данъчно задължено лице, определено по посочения по-горе ред, се прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Ако получател по доставката, установен в Хонг Конг е данъчно незадължено лице е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "а", "б" или "в" от ЗДДС. И в двата случая доставката не е облагаема по реда на чл. 12 от ЗДДС, а се определя като такава, с място на изпълнение извън територията на страната, поради което "Ш" ЕООД не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Ш" ЕООД е регистрирано по ЗДДС от 12.10.2016 г. и има сключен договор за извършване на услуги с фирма от Хонг Конг. Услугите, които "Ш" ЕООД извършва, са:
- дизайн и разработка на сайтове, приложения и мобилни апликации, основно за онлайн търговия, и свързаните с това услуги;
- обществено-образователен ръководител в сферата на онлайн търговията, маркетинга и свързаните с това услуги;
- афилиейт маркетинг, "performance-based" маркетинг, интернет маркетинг и реклама.
Афилиейт маркетингът е тип маркетинг, при който един бизнес възнаграждава един или повече "афилиейти" за всеки посетител или клиент, доведен от собствените маркетингови усилия на афилиейтите.
Въпрос: Услугите, които "Ш" ЕООД извършва, облагаема доставка ли са по ЗДДС?
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От това определение следва, че за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, тя трябва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
Общият ред за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Според чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "а" и "в" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
- получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
- доставяните услуги са:
- предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер;
- рекламни услуги;
- услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.
Предвид изложеното, за данъчното третиране по ЗДДС на извършваните от "Ш" ЕООД доставки на услуги е от значение качеството на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и определянето на мястото на изпълнение на доставката.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В следващите алинеи на чл. 3 са посочени дейностите, които се определят като независима икономическа дейност, и тези, които не се третират като такава.
Съгласно чл. 3, ал. 2 независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В случай че получателят на услугата има качеството на данъчно задължено лице, ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката се определя там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.
В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят - в Общността или извън нея.
Съгласно чл. 18, ал. 3 от Регламент 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
- ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;
- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица, или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице, и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Проверката в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя, следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката - дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.
Предвид изложеното, за извършването на посочените в запитването услуги с получател на услугата - лице, установено в Хонг Конг, което е данъчно задължено лице, определено по посочения по-горе ред, се прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Извод: Когато получателят на услугите, установен в Хонг Конг, е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение е извън територията на страната по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък; в този случай услугите не представляват облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната.
