|
Изх. №ВК-0001-5 24.02.2025 г. |
|
ЗКПО, чл. 92, ЗКПО, ЧЛ. 113, зкпо ЧЛ. 114 |
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №ВК-0001-05/04.02.2025 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
Н е публично предприятие по смисъла на чл. 2 ал. 1, т. 1 от Закона за публичните предприятия(ЗПП), с едноличен собственик на капитала Министерство, създадено с цел реализиране стратегията на българското правителство за подпомагане привличането на преки чуждестранни инвестиции в Република България. С Протокол от 10.01.2025 г. на Съвета на директорите на Н е взето решение за преобразуване на дъщерното дружество ИТС, чрез вливане в Н. Целта на предприетото вливане е заздравяване на финансово състояние на управляваните от Н индустриални зони и паркове и реализиране на необходимите инвестиции за привличане на местен и чуждестранен капитал.
Договорът за вливане между приемащото дружество и вливащото се дружество е обявен в търговския регистър едновременно по партидата на участващите в преобразуването дружества на 03.12.2024 г. С писмо, вх. №ВК-0047/16.01.2025 г., представляващият ИТС изразява становище против финализиране на процедурата по преобразуване преди 1 март 2025 г. и иска отлагане на вписването на вливането до изпълнението на изискването за подаване на годишна данъчна декларация (ГДД) по ЗКПО. В писмото е изразено мнение, че ако процедурата по вливането приключи преди 01.03.2025 г., ИТС ще бъде заличено като юридически субект и няма да може технически да изпълни изискването за подаване на ГДД за отчетната 2024 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Може ли да бъде подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2024 г. от вливащото се дружество преди законноустановения начален срок от 01.03.2025 г.?
- По какъв начин следва да бъде подадена ГДД за 2024 г. ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
При вливане по смисъла на чл. 262 от Търговския закон (ТЗ) цялото имущество на едно или повече търговски дружества (преобразуващи се дружества) преминава към едно съществуващо дружество (приемащо дружество), което става техен правоприемник. Преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация. Съгласно чл. 263ж, ал. 1 от ТЗ с вписването на вливането правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават върху приемащото дружество (чл. 263и, ал. 2 от ТЗ). Това се отнася включително и за данъчните права и задължения на преобразуващото се дружество. Следователно, в контекста на изложената фактическа обстановка, НКИЗще бъдеуниверсален правоприемник на вливащото се дружество.
Съгласно чл. 113 от ЗКПО за дата на преобразуването за данъчни цели се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър.
Относно деклариране и внасяне на корпоративния данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество
По отношение на задължението за подаване на ГДД за предходната 2024 г. на преобразуващо се дружество в ЗКПО липсва специална правна уредба. Затова следва да се приложат общите правила. На основание чл. 92, ал. 2 от ЗКПО годишната данъчна декларация се подава в срок от 1 март до 30 юни на следващата година в териториалната дирекция на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице. На основание чл. 7, ал. 2 от ЗКПО и чл. 102, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) подаването на декларациите се извършва по електронен път от субекта или от негов представител с квалифициран електронен подпис(КЕП). Преди 1 март елекронната услуга за прием на декларации не е активна, поради което, при условие че ИТС все още не е заличено в търговския регистър не е възможно да подаде ГДД за 2024 г.
По силата на универсалното правоприемство дружеството-правоприемник е отговорно за данъчните задължения на преобразуващото се юридическо лице. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 124, ал. 1 от ЗКПО. Следователно, правоприемникът поема и данъчно-процесуалното задължение за подаване на декларация за данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество. Това означава, че ГДД за 2024 г. на влятото дружествоИСТследва да се подаде отправоприемника НКИЗ.Декларацията се подава в компетентната ТД на НАП на правоприемника НКИЗ - в случая ТД на НАП СДО на обявен електронен адрес (тъй като липсва електронна услуга) и в нея трябва да бъдат вписани данните на ИСТ.
Относно деклариране и внасяне на корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество
Последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването (чл. 114 от ЗКПО).
На основание чл. 115 от ЗКПО преобразуващите се дружества се облагат за последния данъчен период с корпоративен данък по общия ред на закона, като това облагане е окончателно. Декларирането се извършва по реда на чл. 117 от ЗКПО чрез подаване на данъчна декларация по образец. В случаите на прекратяване напреобразуващисе дружества новоучредените или приемащитедружества подават данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващите се дружества в 30-дневен срок от датата на преобразуването. Декларацията се подава в ТД на НАПпо регистрация на новоучреденото или приемащото дружество.
Внасянето на окончателния размер на корпоративния данък за последния данъчен период се извършва в същия 30-дневен срок след приспадането на направените авансови вноски. Данъкът се внася от приемащотодружество, което е задължено лице по отношение на внасянето на дължимия корпоративен данък от преобразуващото се дружество.
В конкретния случай, декларацията за последния данъчен период от 01.01.2025г. до датата на вписване на вливането в търговския регистър на вливащото се дружество, следва да се подаде в компетентната ТД на НАП на правоприемника НКИЗ. Данъчната декларация за последния данъчен периодне може да бъде подаденачрез електронната услуга на НАП. Същатасе счита за надлежно подадена, ако е изпратена на обявен от компетентната ТД на НАПелектронен адрескато електронен документ подписана с КЕП на задълженото или упълномощеното лице.
В допълнение, независимо че не е зададен въпрос, Ви уведомявам, че доколкото видно от публикувания в търговския регистър договор за вливане, същото отговаря на изискванията на част II, Глава 19, раздел II "Специфичен режим на облагане при преобразуване" от ЗКПО по отношение на активите и пасивите, които са предмет на специфичния режим на облагане при преобразуване, се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.
Съгласно чл.138 от ЗКПО при специфичния режим на преобразуване, всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества.
Съгласно чл. 140, ал. 6 от ЗКПО при преобразуването за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка от преобразуващите се дружества по реда на чл. 141 от с.з. Копие от изготвената справка се предава на получаващите дружества и на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на преобразуването (чл. 141, ал. 2 от ЗКПО).
Придобитите данъчни амортизируеми активи по чл. 139, т. 1 се завеждат в данъчния амортизационен план на получаващото дружество по стойности, равни на стойностите им в данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването. Копие от данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването се предава на органа по приходите заедно с копието от справката по чл. 140, ал. 6 (чл. 140, ал. 5 от ЗКПО). Копията от справките и от данъчния амортизационен план по чл. 140, ал. 5 се подават в ТД на НАП по регистрация на получаващото дружествона магнитен или оптичен носител, или по електронен път (чл. 141, ал. 6 от закона).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е поставен въпрос относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при преобразуване чрез вливане.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Н е публично предприятие по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от Закона за публичните предприятия (ЗПП), с едноличен собственик на капитала Министерство, създадено с цел реализиране стратегията на българското правителство за подпомагане привличането на преки чуждестранни инвестиции в Република България.
С Протокол от 10.01.2025 г. на Съвета на директорите на Н е взето решение за преобразуване на дъщерното дружество ИТС чрез вливане в Н. Целта на вливането е заздравяване на финансовото състояние на управляваните от Н индустриални зони и паркове и реализиране на необходимите инвестиции за привличане на местен и чуждестранен капитал.
Договорът за вливане между приемащото дружество и вливащото се дружество е обявен в търговския регистър едновременно по партидите на участващите в преобразуването дружества на 03.12.2024 г.
С писмо, вх. № ВК-0047/16.01.2025 г., представляващият ИТС изразява становище против финализиране на процедурата по преобразуване преди 1 март 2025 г. и иска отлагане на вписването на вливането до изпълнението на изискването за подаване на годишна данъчна декларация (ГДД) по ЗКПО. В писмото е изразено мнение, че ако процедурата по вливането приключи преди 01.03.2025 г., ИТС ще бъде заличено като юридически субект и няма да може технически да изпълни изискването за подаване на ГДД за отчетната 2024 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли да бъде подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2024 г. от вливащото се дружество преди законноустановения начален срок от 01.03.2025 г.?
Въпрос 2: По какъв начин следва да бъде подадена ГДД за 2024 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изложено следното становище.
1. Правоприемство при вливане и дата на преобразуването за данъчни цели
При вливане по смисъла на чл. 262 от Търговския закон (ТЗ) цялото имущество на едно или повече търговски дружества (преобразуващи се дружества) преминава към едно съществуващо дружество (приемащо дружество), което става техен правоприемник. Преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация.
Съгласно чл. 263ж, ал. 1 от ТЗ с вписването на вливането правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават върху приемащото дружество (чл. 263и, ал. 2 от ТЗ). Това се отнася включително и за данъчните права и задължения на преобразуващото се дружество.
Следователно, в контекста на изложената фактическа обстановка, НКИЗ ще бъде универсален правоприемник на вливащото се дружество.
Съгласно чл. 113 от ЗКПО за дата на преобразуването за данъчни цели се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър.
Извод: С вписването на вливането всички права и задължения, включително данъчните, на ИТС преминават към НКИЗ, като датата на вписването е дата на преобразуването за данъчни цели по чл. 113 от ЗКПО.
2. Деклариране и внасяне на корпоративния данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество
По отношение на задължението за подаване на ГДД за предходната 2024 г. на преобразуващо се дружество в ЗКПО липсва специална правна уредба, поради което се прилагат общите правила.
На основание чл. 92, ал. 2 от ЗКПО годишната данъчна декларация се подава в срок от 1 март до 30 юни на следващата година в териториалната дирекция на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице.
На основание чл. 7, ал. 2 от ЗКПО и чл. 102, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) подаването на декларациите се извършва по електронен път от субекта или от негов представител с квалифициран електронен подпис (КЕП).
Преди 1 март електронната услуга за прием на декларации не е активна, поради което, при условие че ИТС все още не е заличено в търговския регистър, не е възможно да подаде ГДД за 2024 г.
По силата на универсалното правоприемство дружеството-правоприемник е отговорно за данъчните задължения на преобразуващото се юридическо лице. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 124, ал. 1 от ЗКПО.
Следователно, правоприемникът поема и данъчно-процесуалното задължение за подаване на декларация за данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество. Това означава, че ГДД за 2024 г. на влятото дружество ИСТ следва да се подаде от правоприемника НКИЗ.
Декларацията се подава в компетентната ТД на НАП на правоприемника НКИЗ - в случая ТД на НАП СДО - на обявен електронен адрес (тъй като липсва електронна услуга) и в нея трябва да бъдат вписани данните на ИСТ.
Извод: ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2024 г. не може да бъде подадена от ИТС преди 01.03.2025 г.; декларацията за 2024 г. на ИТС следва да бъде подадена от правоприемника НКИЗ в ТД на НАП СДО, чрез изпращане на електронен документ на обявен електронен адрес, с попълнени данни на ИСТ.
3. Деклариране и внасяне на корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество
Съгласно чл. 114 от ЗКПО последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването.
На основание чл. 115 от ЗКПО преобразуващите се дружества се облагат за последния данъчен период с корпоративен данък по общия ред на закона, като това облагане е окончателно.
Декларирането се извършва по реда на чл. 117 от ЗКПО чрез подаване на данъчна декларация по образец.
В случаите на прекратяване на преобразуващи се дружества новоучредените или приемащите дружества подават данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващите се дружества в 30-дневен срок от датата на преобразуването. Декларацията се подава в ТД на НАП по регистрация на новоучреденото или приемащото дружество.
Внасянето на окончателния размер на корпоративния данък за последния данъчен период се извършва в същия 30-дневен срок след приспадането на направените авансови вноски. Данъкът се внася от приемащото дружество, което е задължено лице по отношение на внасянето на дължимия корпоративен данък от преобразуващото се дружество.
В конкретния случай декларацията за последния данъчен период от 01.01.2025 г. до датата на вписване на вливането в търговския регистър на вливащото се дружество следва да се подаде в компетентната ТД на НАП на правоприемника НКИЗ.
Данъчната декларация за последния данъчен период не може да бъде подадена чрез електронната услуга на НАП. Същата се счита за надлежно подадена, ако е изпратена на обявен от компетентната ТД на НАП електронен адрес като електронен документ, подписан с КЕП на задълженото или упълномощеното лице.
Извод: За периода 01.01.2025 г. - дата на вписване на вливането НКИЗ подава в 30-дневен срок декларация за последния данъчен период на ИТС в своята ТД на НАП и внася окончателния корпоративен данък; декларацията се изпраща като електронен документ с КЕП на обявен електронен адрес, а не чрез електронната услуга.
4. Прилагане на специфичния режим на облагане при преобразуване
В допълнение, независимо че не е зададен въпрос, се посочва, че доколкото, видно от публикувания в търговския регистър договор за вливане, същото отговаря на изискванията на част II, глава 19, раздел II "Специфичен режим на облагане при преобразуване" от ЗКПО, по отношение на активите и пасивите, които са предмет на специфичния режим на облагане при преобразуване, се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.
Съгласно чл. 138 от ЗКПО при специфичния режим на преобразуване всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества.
Съгласно чл. 140, ал. 6 от ЗКПО при преобразуването за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка от преобразуващите се дружества по реда на чл. 141 от същия закон.
Копие от изготвената справка се предава на получаващите дружества и на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на преобразуването (чл. 141, ал. 2 от ЗКПО).
Придобитите данъчни амортизируеми активи по чл. 139, т. 1 се завеждат в данъчния амортизационен план на получаващото дружество по стойности, равни на стойностите им в данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването.
Копие от данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването се предава на органа по приходите заедно с копието от справката по чл. 140, ал. 6 (чл. 140, ал. 5 от ЗКПО).
Копията от справките и от данъчния амортизационен план по чл. 140, ал. 5 се подават в ТД на НАП...
Извод: При наличие на условията за специфичен режим на облагане при преобразуване се прилагат чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО, включително задължението за изготвяне и подаване на справки и данъчен амортизационен план към органите по приходите и предаване на тези документи на получаващото дружество.
