НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на възнаграждение за личен труд на съдружник и управител

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Вашe запитванe с вх. № 94-00-132/26.09.2024 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ЗДДФЛ.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Към момента сте пенсионер, собственик на няколко дружества (в които нямате договори за управление и контрол или трудови договори) и сте избрал да се осигурявате като самоосигуряващо се лице само за здравно осигуряване в ЕТ "............".

Предстои да сключите договор за личен труд (различен от договор за управление и контрол) с дружество, в което сте съдружник и управител - "...... 2001" ООД. Върху възнаграждението по този договор (ограничено до максималния осигурителен доход минус размера на пенсията Ви) са дължими само здравни осигуровки, както и ДОД, изчислен по реда на ЗДДФЛ, за което е изразено становище с вх. № 20-28-120#1/19.04.2021 г. на Дирекция ОДОП .....................

Поставени са следните въпроси:

1. Как следва да Ви бъде изплатено възнаграждението за личен труд в ".................. 2001" ООД от гледна точка на ЗДДС, с оглед на това, че ЕТ "........." е регистрирано по ЗДДС лице?
2. За сумата на личния труд следва ли да се издават фактури с начислен ДДС от ЕТ "............." към "..........2001" ООД?
3. Може ли да сключите договор за полагане на личен труд в ЕТ "..............................." и как следва да се документира и изплаща възнаграждението в този случай?

По първи и втори въпрос:

На основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗДДС не е независима икономическа дейност:

1. дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя;
2. дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.

Предвид горното, в кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, и не попадат в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Според последователната практика на Съда на Европейския съюз (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.

С писмо изх. № 04-19-570/16.11.2011 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) относно данъчното третиране по ЗДДС на дейност по полагане срещу възнаграждение в търговски или в адвокатски дружества на личен труд, различен от дейност по управление и контрол от физически лица, в случаите при които лица-съдружници, член-кооператори или акционери (наричани "съдружници"), полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това, дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:

- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по материалния закон лица; и

- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по закона лица.

Според изложената фактическа обстановка, предстоящият за сключване договор за полагане на личен труд между Вас (като регистрирано по ЗДДС лице) и "........ 2001" ООД (дружеството) изключва дейности по управление и контрол на същото.

От писмото не става ясно какъв е предметът на договора и условията по него, свързани с възложените от дружеството дейности, условията на работа, както и начинът на уреждане на взаимоотношенията между страните.

В тази връзка, при извършване на преценка относно това дали полаганият личен труд в дружеството срещу възнаграждение представлява независима икономическа дейност, следва да се установи дали извършваната дейност е за собствена сметка, за която се носи лична отговорност или са налице взаимоотношения, подобни на тези между работодател и наето лице.

Предвид гореизложеното и при условие че рискът и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които предстои да извършвате от името и за сметка на дружеството, ще се поемат изцяло от Вас, то извършените дейности ще се считат за независима икономическа дейност по смисъла на закона.

Съгласно § 1, ал. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ППЗДДС физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност. За целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е самото физическо лице, независимо от това в какво качество същото извършва доставки, представляващи независима икономическа дейност - като търговец, земеделски производител, лице, упражняващо свободна професия или само като физическо лице.

В този случай, доставките на услуги с личен труд (представляващи независима икономическа дейност) подлежат на облагане с ДДС и за Вас в качеството Ви на регистрирано по ЗДДС физическо лице, възниква задължение за издаване на фактура по реда на чл. 113 от с.з.

Независимо от качеството Ви на търговец, фактурата следва да бъде издадена от името на физическото лице - доставчик, доколкото положеният личен труд представлява независима икономическа дейност на съответното физическо лице - съдружник и управител в дружеството.

При условие че правоотношенията между страните биха могли да се сравнят с тези между работодател и наето лице (по отношение на условията на работа, възнаграждението и поетата отговорност на работодателя) и отговорността спрямо трети лица се носи от дружеството, извършваните услуги с личен труд не представляват независима икономическа дейност и са извън обхвата на закона.

По трети въпрос:

Съгласно § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1 от същия закон, се приравняват на "трудови правоотношения". Това означава, че облагането на доходите, получени от физически лица за положен личен труд по силата на правоотношения, попадащи в дефиницията на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, ще се облагат по правилата за облагане на доходи от трудови правоотношения, т.е. по реда на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ.

Видно от цитираната разпоредба, едноличните търговци не попадат в обхвата й и следователно същата не е приложима за тях. Собственикът на предприятието на едноличния търговец не получава доходи за положен личен труд в предприятието на търговеца, а доход от стопанска дейност като ЕТ, който доход се облага след изтичане на отчетната година. Предвид нормата на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, не е допустимо сключването на договор за полагане на личен труд от Вас като физическо лице в предприятието на представлявания от Вас едноличния търговец.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.