ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........постъпи Вашe запитванe с вх. № 55-0002-166/12.06.2025 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Извършвате дейност като управител на ЕООД и сте самоосигуряващо се лице. Не получавате доходи от личен труд. За последните дванадесет месеца преди текущия месец (м. юни 2025 г.) сте получили доход от наем в общ размер на 3 600,00 лв. На 27.11.2024 г. за сумата от 11 500,00 лв. е извършена продажба на два имота, с купувач - едно и също физическо лице. През м. юни 2025 г., възнамерявате да продадете лична колекция от закупувани и подарявани преди години картини. Същите са 23 броя и са на обща стойност в размер на 195 000,00 лв. Продажбата е еднократна, с един общ договор и едно плащане, а получател по доставката е едно и също физическо лице.
Поставени са следните въпроси:
- Така описаните обстоятелства представляват ли независима икономическа дейност за целите на ЗДДС?
- Формира ли се облагаем оборот и възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС след продажбата на картините?
С оглед неизяснената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното принципно становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46, както и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона (чл. 96, ал. 2 от ЗДДС).
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Предвид гореизложеното, на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, установено е на територията на страната и е реализирало определени доставки с място на изпълнение на територията на страната, формиращи облагаем оборот за определен период от време.
На основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" се съдържа в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, и не попадат в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Предвид горепосоченото, отдаването под наем на имущество представлява независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и съгласно чл. 3, ал. 1 от закона за тази извършвана от Вас дейност по системно предоставяне за ползване на имущество срещу възнаграждение имате качество на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС.
За да възникне задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС след продажбата на картини, е необходимо да се прецени в какво качество действате по тези доставки, като според запитването ще продавате с един общ договор и едно плащане. Необходимо е да се изясни дали тази конкретна сделка по прехвърляне на правото на собственост върху картините на купувача ще представлява независима икономическа дейност за целите на ЗДДС.
Когато физическо лице извършва разпоредителна сделка с лично имущество, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал. 2 от ЗДДС, при условие че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка, която да формира оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от с.з. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки, както и сделки по покупко-продажба на недвижимо имущество с цел получаване на редовен доход, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС/Съдът) понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43, Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, точка 19 и Решение от 3 април 2025 г. по дело Grzera, C-213/24, точка 18.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия, или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 , Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94 и Решение от 3 април 2025 г. по дело Grzera, C-213/24).
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10, С-181/10 и решение C-213/24, когато лицето предприема активни действия за продажба като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, ал. 2 Директива 2006/112/ЕО. Такива активни действия могат да се изразяват в използването на изпитани средства за пускане на пазара. В този случай, дори и една доставка би представлявала независима икономическа дейност и съответно би попаднала в обхвата на ЗДДС.
Според изложената фактическа обстановка, възнамерявате да извършите продажба на 23 броя картини, с един общ договор и една продажна цена. От запитването не става ясно какъв е характерът на извършените от Вас (за последните дванадесет последователни месеца) доставки по отдаване под наем/продажба на имущество, т.е. дали същите са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС и които биха формирали облагаем оборот по ЗДДС или същите представляват освободени доставки, попадащи в обхвата на чл. 45 от с.з.
Независимо че купувачът по доставката е едно лице и продажната цена по договора е определена общо, за целите на ЗДДС отделните елементи (23 броя произведения на изкуството) - предмет на договора не следва да се разглеждат като инцидентна (еднократна) сделка, а се приемат като множество такива.
В случай че по доставката са предприети активни действия за продажбата на картините, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като са използвани средства, подобни на тези, използвани от търговец, т.е., ако продажбата е организирана по начин, присъщ на търговец, то същата попада в обхвата на ЗДДС и формира облагаем оборот за задължителна регистрация по закона.
При тази хипотеза, след продажбата на картините и при надвишаване на облагаемия оборот от 100 000 лв., за Вас като данъчно задължено лице ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС.
Следва да се има предвид, че единствено в правомощията на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите, на основание чл. 4 от ДОПК, осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извършвате дейност като управител на ЕООД и сте самоосигуряващо се лице, без да получавате доходи от личен труд. За последните дванадесет месеца преди текущия месец (юни 2025 г.) сте получили доход от наем в общ размер 3 600,00 лв. На 27.11.2024 г. е извършена продажба на два имота за сумата 11 500,00 лв. с един и същ купувач - физическо лице. През юни 2025 г. възнамерявате да продадете лична колекция от 23 броя картини, закупувани и подарявани преди години, на обща стойност 195 000,00 лв. Продажбата е еднократна, с един общ договор, едно плащане и един получател - физическо лице.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Така описаните обстоятелства представляват ли независима икономическа дейност за целите на ЗДДС?
Въпрос 2: Формира ли се облагаем оборот и възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС след продажбата на картините?
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46 и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона.
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен ако законът предвижда друго.
От изложеното следва, че на регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в определените срокове подлежи всяко лице, което:
- има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС,
- е установено на територията на страната, и
- е реализирало доставки с място на изпълнение на територията на страната, които формират облагаем оборот за определен период.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
По чл. 3, ал. 2 от ЗДДС "независима икономическа дейност" е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Физическите лица попадат в кръга на данъчно задължените лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не попада в изключенията на чл. 3, ал. 3 от закона.
Отдаването под наем на имущество представлява независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 3, ал. 1 от закона за извършваната от Вас дейност по системно предоставяне за ползване на имущество срещу възнаграждение имате качеството на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС.
За да възникне задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС след продажбата на картините, следва да се прецени в какво качество действате по тези доставки, като според запитването продажбата ще бъде с един общ договор и едно плащане. Необходимо е да се установи дали конкретната сделка по прехвърляне на правото на собственост върху картините на купувача представлява независима икономическа дейност за целите на ЗДДС.
Когато физическо лице извършва разпоредителна сделка с лично имущество, тази сделка не представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, ако се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В такъв случай сделката е извън обхвата на ЗДДС и не е облагаема доставка, която да формира оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона.
Когато физическо лице, макар и нерегистрирано по ЗДДС, извършва множество подобни сделки, както и сделки по покупко-продажба на недвижимо имущество с цел получаване на редовен доход, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии за определяне дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Такава преценка се прави въз основа на конкретната фактическа обстановка и всички относими факти и обстоятелства.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз понятието "данъчно задължено лице" се определя във връзка с понятието "икономическа дейност". Наличието на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са:
- Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, т. 43,
- Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, т. 19,
- Решение от 3 април 2025 г. по дело Grzera, C-213/24, т. 18.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от титуляра не представлява само по себе си икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице (извън приложното поле на директивата), от дейностите на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящи сами по себе си:
- броят и мащабите на осъществените продажби,
- продължителността на периода, през който са извършени действията,
- размерът на получените приходи.
Всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на лицето. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94 и Решение от 3 април 2025 г. по дело Grzera, C-213/24.
Посоченото не се прилага, когато лицето предприема активни действия за продажба, използвайки средства, подобни на тези на производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО. Такива активни действия могат да се изразяват в използване на изпитани средства за пускане на пазара. В този случай дори една единствена доставка би представлявала независима икономическа дейност и би попаднала в обхвата на ЗДДС.
Според изложената фактическа обстановка възнамерявате да извършите продажба на 23 броя картини с един общ договор и една продажна цена. От запитването не е ясно какъв е характерът на извършените от Вас през последните дванадесет последователни месеца доставки по отдаване под наем и продажба на имущество - дали са облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, които формират облагаем оборот по ЗДДС, или представляват освободени доставки по чл. 45 от закона.
Извод: Въз основа на изложеното НАП приема, че отдаването под наем на имущество представлява независима икономическа дейност и за тази дейност имате качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС. Отделно от това, за да се определи дали продажбата на картините представлява независима икономическа дейност и дали формира облагаем оборот, е необходимо допълнително изясняване на характера на извършените от Вас доставки (облагаеми или освободени), поради което в рамките на представената фактическа обстановка не може да се направи окончателен извод относно възникването на задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС след продажбата на картините.
