Относно: Въпроси по прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция ОДОП .... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-182 от 14.07.2020 г.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "П. Медикъл България" ЕООД е търговско дружество с основна икономическа дейност: ремонт на медицинска апаратура (гъвкави ендоскопи), продажба както на резервни части за медицинска апаратура (гъвкави ендоскопи), така и на самите ендоскопи за пазарите в Европа, Африка и Близкия Изток. Дружеството е част от японската ..... Medical, която е 100% собственост на японската ..... Корпорейшън, Япония ( ... ) и възнамерява да започне нова дейност, а именно производство и продажба на ендоскопи.
Във връзка с добавената нова дейност на дружеството се налага:
- да се регистрира за целите на ДДС във Федерална Република Германия;
- да сключи договор за осъществяване на стерилизация и оценка на произведените от дружеството гъвкави ендоскопи с германска фирма Х...М... ГМБХ (......., наричано по-долу "М..... "), учредена и съществуваща съгласно законите на Германия с ДДС номер .......... и
- да сключи договор за продажба на едноскопите с фирма П...Юръп ГМБХ, учредена и съществуваща съгласно законите на Германия, със седалище и адрес на управление: Германия, ул.... № .., ДДС номер .......
Услугите по стерилизация и оценка представляват комплекс от методи и средства за унищожаване на заразното начало във външната среда - унищожаване на всички микроби /патогенни и сапрофини, вируси, бактерии, плесени/ в различни форми (вегетативни и спорови), което включва еднократен или многократен курс на стерилизация, микробиологична оценка и карантинен период, което от своя страна отнема до 1 месец. От медицинска гледна точка, ендоскопът представлява по своята същност микрокамери или тръби с малко сечение, благодарение на което е възможно да се наблюдават трудно достъпни места. След успешното преминаване на стерилизацията на ендоскопите, те ще бъдат продадени от ДДС номера на дружеството в Германия на свързаното лице фирма П...Юръп ГМБХ, учредено и съществуващо съгласно законите на Германия. Дружеството и германското са под общ контрол на японското.
Българското дружество ще поеме разходите и ще организира транспорта директно от склада в България до фирма М...., Германия за осъществяване на услугите по стерилизацията на ендоскопитс. След приключването на услугите фирма П...Юръп ще организира и поеме транспорта и извозването на готовите вече за употреба ендоскопи от склада на стерилизационната фирма М...... до техните складове. П.... България чрез германския си ДДС номер ще издаде фактура за продажбата на готовите ендоскопи към П.... Юръп, тъй като ще се прехвърля и собствеността на преминалите стерилизация ендоскопи.
Поставени са следните въпроси:
- Как следва да се декларират продажбите в Германия в отчетните регистри и справките-декларации по ЗДДС?
- Печалбите, реализирани на територията на Германия, ще подлежат ли на деклариране и облагане в Германия?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност:
С писмо вх. № 96-00-304 от 05.12.2019 г. са поставени подобни въпроси и с писмо изх.№ 96-00-304 от 15.01.2020г. е изразено становище относно прилагането на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС. Както е посочено в цитираното писмо, съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС. При тази доставка е приложима нулевата ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.
Независимо от факта, че получателят и доставчикът са едно и също лице, изпращането или транспортирането на стоката е приравнено на доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
По отношение на доставката, свързана с продажба на стоки на територията на Германия, следва да имате предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
След като стоката се намира в склад на територията на Германия към момента, в който започва изпращането й или превозът й към получателя, мястото на изпълнение на тази доставка ще е на територията на Германия, т.е доставката ще е с място на изпълнение извън територията на страната.
Съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС, документация и отчетност се води за облагаемите доставки, за освободените доставки, за доставките с място на изпълнение извън територията на страната, за вътреобщностните придобивания, за получените доставки, по които лицето е платец на данъка по глава осма от закона, и за вноса.
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. За отчитането по реда на ЗДДС на извършените доставки в Германия, за които е приложен редът за документиране, установен в немското законодателство, е приложима разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ППЗДДС и тези доставки следва да намерят отражение в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС ..." на дневника за продажби, съответно в клетка 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС ..." на справка-декларацията за ДДС.
По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане:
За да се отговори на въпроса къде ще се облагат печалбите, реализирани в резултат на сделки по продажба в Германия на произведени в РБългария ендоскопи, които се стерилизират от лицензирано германско дружество във ФРГермания, следва да се имат предвид както разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), така и съответната Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).
В ЗКПО, в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби (ДР) е дадена дефиниция за място на стопанска дейност (МСД), която препраща към § 1, т. 5 от ДР на ДОПК. Съгласно § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ДОПК, място на стопанска дейност е определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което едно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната.
Предвид териториалния обхват на действие на българското данъчно законодателство, когато трябва да се направи изследване за наличие на МСД извън територията на Република България, е необходимо да се съобрази дефиницията на това понятие, която се съдържа в Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/, ратифицирана от България и съответната друга страна.
Между Република България и Федерална Република Германия има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. В чл. 5 от СИДДО е посочено, че "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. В т. 4 на чл. 5 от спогодбата са изброени случаите, в които не се създава място на стопанска дейност. Същите са цитирани в запитването, поради което тук няма да се повтарят.
Компетентността на Националната агенция за приходите (НАП) е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия. Във връзка с правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност, може да помогне консултация с данъчната администрация на ФРГермания.
Получаването на ДДС номер за целите на облагането на дружеството по реда на ЗДДС няма отношение към прилагане на ЗКПО и облагане с корпоративен данък. Доколкото данъчната администрация на ФРГермания няма претенции към българското дружество относно формирането на МСД във връзка с извършваните там продажби, при определяне на печалбите от сделките и облагането с корпоративен данък ще е приложимо българското счетоводно и данъчно законодателство, съгласно чл. 1, т. 1; чл. 3, ал. 1, т. 1 и чл. 2 от ЗКПО.
В Дирекция ОДОП е постъпило писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"П. Медикъл България" ЕООД е търговско дружество с основна икономическа дейност: ремонт на медицинска апаратура (гъвкави ендоскопи), продажба на резервни части за медицинска апаратура (гъвкави ендоскопи), както и продажба на самите ендоскопи за пазарите в Европа, Африка и Близкия изток. Дружеството е част от японската ..... Medical, която е 100% собственост на японската ..... Корпорейшън, Япония (...), и възнамерява да започне нова дейност - производство и продажба на ендоскопи.
Във връзка с новата дейност се налага:
- регистрация за целите на ДДС във Федерална република Германия;
- сключване на договор за стерилизация и оценка на произведените от дружеството гъвкави ендоскопи с германска фирма Х...М... ГМБХ (......., наричана по-долу "М....."), учредена и съществуваща съгласно законите на Германия, с ДДС номер ..........;
- сключване на договор за продажба на ендоскопите с фирма П...Юръп ГМБХ, учредена и съществуваща съгласно законите на Германия, със седалище и адрес на управление: Германия, ул.... № .., ДДС номер .......
Услугите по стерилизация и оценка представляват комплекс от методи и средства за унищожаване на заразното начало във външната среда - унищожаване на всички микроби (патогенни и сапрофини, вируси, бактерии, плесени) в различни форми (вегетативни и спорови). Това включва еднократен или многократен курс на стерилизация, микробиологична оценка и карантинен период, който може да отнеме до 1 месец.
От медицинска гледна точка ендоскопът представлява микрокамери или тръби с малко сечение, чрез които е възможно наблюдение на трудно достъпни места.
След успешното преминаване на стерилизацията ендоскопите ще бъдат продадени от ДДС номера на дружеството в Германия на свързаното лице П...Юръп ГМБХ, учредено и съществуващо съгласно законите на Германия. Българското и германското дружество са под общ контрол на японското дружество.
Българското дружество ще поеме разходите и ще организира транспорта директно от склада в България до фирма М..... в Германия за извършване на услугите по стерилизация на ендоскопите. След приключване на услугите фирма П...Юръп ще организира и поеме транспорта и извозването на готовите за употреба ендоскопи от склада на стерилизационната фирма М..... до собствените си складове.
"П.... България" чрез германския си ДДС номер ще издаде фактура за продажбата на готовите ендоскопи към П.... Юръп, тъй като ще се прехвърли и собствеността върху преминалите стерилизация ендоскопи.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се декларират продажбите в Германия в отчетните регистри и справките-декларации по ЗДДС?
Въпрос 2: Печалбите, реализирани на територията на Германия, ще подлежат ли на деклариране и облагане в Германия?
По прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност
С писмо вх. № 96-00-304 от 05.12.2019 г. са били поставени подобни въпроси и с писмо изх. № 96-00-304 от 15.01.2020 г. е изразено становище относно прилагането на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
Както е посочено в цитираното писмо, съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
При тази доставка е приложима нулевата ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Независимо че получателят и доставчикът са едно и също лице, изпращането или транспортирането на стоката е приравнено на доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
По отношение на доставката, свързана с продажба на стоки на територията на Германия, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
След като стоката се намира в склад на територията на Германия към момента, в който започва изпращането й или превозът й към получателя, мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на Германия, т.е. доставката е с място на изпълнение извън територията на страната.
Съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС, документация и отчетност се води за облагаемите доставки, за освободените доставки, за доставките с място на изпълнение извън територията на страната, за вътреобщностните придобивания, за получените доставки, по които лицето е платец на данъка по глава осма от закона, и за вноса.
Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
За отчитането по реда на ЗДДС на извършените доставки в Германия, за които е приложен редът за документиране, установен в немското законодателство, е приложима разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ППЗДДС. Тези доставки следва да намерят отражение:
- в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС ..." на дневника за продажби;
- в клетка 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС ..." на справка-декларацията за ДДС.
Извод: Продажбите на ендоскопи с място на изпълнение в Германия се третират като доставки с място на изпълнение извън територията на страната и се отразяват в дневника за продажби в колона 23 и в справка-декларацията по ЗДДС в клетка 18, при прилагане на реда за документиране по немското законодателство.
По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане
За да се отговори на въпроса къде ще се облагат печалбите, реализирани в резултат на сделки по продажба в Германия на произведени в Република България ендоскопи, които се стерилизират от лицензирано германско дружество във Федерална република Германия, следва да се имат предвид разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), както и съответната Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).
В ЗКПО, в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби (ДР), е дадена дефиниция за "място на стопанска дейност" (МСД), която препраща към § 1, т. 5 от ДР на ДОПК.
Съгласно § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ДОПК, място на стопанска дейност е определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което едно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната.
Предвид териториалния обхват на действие на българското данъчно законодателство, когато трябва да се направи изследване за наличие на място на стопанска дейност извън територията на Република България, е необходимо да се съобрази дефиницията на това понятие, съдържаща се в Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана от България и съответната друга държава.
Между Република България и Федерална република Германия е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. В чл. 5 от СИДДО е посочено, че "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие.
В т. 4 на чл. 5 от спогодбата са изброени случаите, в които не се създава място на стопанска дейност. Тези случаи са цитирани в запитването и поради това не се повтарят в становището.
Компетентността на Националната агенция за приходите е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не да се произнася относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия.
Извод: Националната агенция за приходите не е компетентна да се произнесе дали реализираните в Германия печалби подлежат на облагане там, тъй като не може да дава оценка за наличие или липса на място на стопанска дейност на българско предприятие на територията на чужда държава; приложими са разпоредбите на ЗКПО, ДОПК и СИДДО между България и Германия, включително дефиницията за място на стопанска дейност по чл. 5 от спогодбата.
