ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДФЛ, ЗКПО и Регламент 883/2004
Във връзка с постъпило запитване вх. № ......./31.03.2015г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", Ви уведомявам:
Представена е следната фактическа обстановка:
Дружество извършва дейност в областта на транспортните услуги - товарни превози от България към страни от Европейския съюз и обратно. Клиентите на дружеството са предимно български дружества.
От няколко месеца дружеството има договорни отношения със спедиторска фирма в Испания. Във връзка с дейността в Испания са командировани шофьори с влекачи, които извършват превози от Испания към страни от ЕС и обратно.
Същевременно дружеството е влязло във връзка с български гражданин, живеещ, работещ и осигуряващ се в Испания, който е приел да изпълнява някои координиращи дейности за предприятието. За целта със запитването се прилага проект на договор за поръчка по реда на чл. 280 - чл. 291 от ЗЗД. По предоставена от лицето устна информация пред дружеството, то няма център на жизнени интереси в България. Услугите няма да се извършват на територията на България. Дружеството, счита че същите не са технически услуги.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Следва ли лицето да се осигурява в Република България? Прилага ли се Регламент 883/2004?
- Следва ли на лицето да се удържа и внася данък по реда на ЗДДФЛ?
- Необходимо ли да се изискват от лицето документи, удостоверяващи, че то е осигурено и данъчно задължено в Испания? Достатъчна ли е само декларация, подписана от лицето, че е осигурено и данъчно задължено в Испания и носи отговорност за деклариране на доходите си в Испания?
- Трябва ли дружеството да подава информация в НАП за изплатените на лицето възнаграждения? Къде и по реда на кой нормативен акт?
- Подготвеният от дружеството договор за поръчка, отговаря ли на разпоредбите на ЗКПО и ЗСч, за да бъде признат за разход за данъчни цели?
След разглеждане на нормативната уредба, актуална към момента на поставяне на запитването и недостатъчно ясната фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:
Въпросът относно прилагане на Регламент 883/2004 е изпратен за изразяване на становище по компетентност към дирекция "Данъчно-осигурителна методология" към ЦУ на НАП, гр. София.
Представеният проект на договор за поръчка не носи достатъчна информация относно конкретните действия, който ще извършва физическото лице в Испания. Не е конкретизирано как точно, с какви действия ще се извършват, в какво ще се изразяват координиращите действия /услуги по уреждане на превоза на товари /спедиция/ в полза на българското дружество и какъв резултат ще бъде получен. Освен така цитираните координиращи действия е посочено, че лицето ще шофира и замества титулярните шофьори, т.е. ще извършва дейност, която се извършва от лица наети по трудови договори.
При приемане на посоченото от дружеството, че физическото лице, което ще извършва услуги в Испания е чуждестранно физическо лице за целите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, следва да се определи видът на дохода, който ще се изплаща. При квалифицирането на дохода е необходимо да се има предвид, че наименованието на един проект за договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнаграждения за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, доколкото не са реализирани чрез определена база в страната. По смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби /ДР/ на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, във връзка с препращащата норма на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, като "възнаграждения за технически услуги" се дефинират плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
На основание цитираната дефиниция, услугите които ще извършва чуждестранното физическо лице ще се смятат и съответно ще се облагат като ,,технически услуги" при условие, че предметът на договора за поръчка и неговото изпълнение са с елементи на консултации и/или маркетинг.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Република България и Кралство Испания е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата /ратифицирана с Решение на Великото Народно събрание от 4.01.1991 г. - ДВ, бр. 11 от 08.02.1991 г., обн., ДВ, бр. 11 от 08.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г./.
Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял II, глава 16, раздел III на ДОПК /от чл. 135 и до чл. 142 включително/. Необходимо е да се има предвид, че данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Чуждестранното лице следва да удостовери, че:
1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
2. е притежател на дохода от източник в Република България;
3. не притежава определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан и
4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват.
Качеството "местно лице" може да бъде удостоверено както на специално предвидения за тази цел формуляр, част от искането за прилагане на СИДДО, така и съобразно обичайната практика на испанската данъчна администрация /издаване на специално удостоверение/.
Съгласно чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи по глава шеста, подлежащи на облагане с окончателен данък, с изключение на подлежащите на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс;
Ако извършените услуги от физическото лице не съдържат елементи на определението за възнаграждения за технически услуги, същите не са от източник в страната, тъй като не са в обхвата на изрично изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.
Във връзка с възнаграждението, което лицето ще получи за шофиране не може да се изрази становище преди дружеството да е наясно с възможността тази дейност да бъде упражнявана чрез договор за поръчка. Разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда /КТ/ изисква отношенията при предоставянето на работна сила да се уреждат само като трудови правоотношения. В тази връзка е неоходимо да се изясни от компетентните органи в България необходимо ли е тази дейност да се извършва от лице, което да е в трудови правотношения с дружеството, регламентирани с КТ. Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" към министъра на труда и социалната политика осъществява цялостния контрол по спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности /чл. 399, ал. 1 от КТ/.
Освен това е необходимо да се вземат под внимание изискванията по Закона за автомобилните превози /ЗАП/ и съпътстващите го нормативни документи относно организацията, извършването и контрола при този вид транспортни дейности за превоз на товари, както и съществуващите европейски нормативни актове в областта на международния автомобилен превоз на стоки. По отношение прилагането на /ЗАП/, който урежда условията и реда за обществените вътрешни и международни превози на пътници и товари с автомобили, извършвани от български или чуждестранни превозвачи, контролът е в правомощията на Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация" /чл. 91, ал. 2 от ЗАП/.
Освен гореизложеното е необходимо да се вземат под внимания правомощията, които се предоставят на физическото лице в Испания. В зависимост от статута на физическото лице, поставените му задачи, права и отговорности /зависим или независим представител/, следва да се направи преценка дали е налице място на стопанска дейност в Испания съгласно разпоредбите на сключената между РБългария и Испания спогодба и респективно законодателството на Испания. В случай, че те изискват да бъде регистрирано място на стопанска дейност в Испания, то реализацията и разчитането на тази част от дейността ще бъде съгласно изискванията на законодателството на Испания. Право да изразява становище по въпроси свързани с прилагане на СИДДО има изпълнителният директор на НАП, след като се представи достатъчно доказателствен материал пред Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП София.
Съгласно чл. 10, ал. от 1 до 4 от ЗКПО се определят изискванията за документална обоснованост на сделките от гледна точка на признаването на счетоводните разходи за данъчни цели. В тази връзка счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Извън посочените случаите, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Не може да се изрази становище относно признаването на разходи за данъчни цели само въз основа на така представения проект на договор за поръчка. Признаването на данъчни разходи се извършва след анализ на всички създадени и относими към сделките на дружеството документи с различен характер и съдържание.
Представена е фактическа обстановка, при която дружество извършва транспортни услуги - товарни превози от България към страни от Европейския съюз и обратно. Клиентите са предимно български дружества. От няколко месеца дружеството има договорни отношения със спедиторска фирма в Испания. Във връзка с дейността в Испания са командировани шофьори с влекачи, които извършват превози от Испания към страни от ЕС и обратно.
Дружеството е влязло във връзка с български гражданин, живеещ, работещ и осигуряващ се в Испания, който е приел да изпълнява координиращи дейности за предприятието. Към запитването е приложен проект на договор за поръчка по чл. 280 - чл. 291 от ЗЗД. По устна информация от лицето пред дружеството, то няма център на жизнени интереси в България. Услугите няма да се извършват на територията на България. Дружеството счита, че тези услуги не са технически услуги.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Следва ли лицето да се осигурява в Република България?
Въпрос: Прилага ли се Регламент 883/2004?
Въпрос: Следва ли на лицето да се удържа и внася данък по реда на ЗДДФЛ?
Въпрос: Необходимо ли е да се изискват от лицето документи, удостоверяващи, че то е осигурено и данъчно задължено в Испания?
Въпрос: Достатъчна ли е само декларация, подписана от лицето, че е осигурено и данъчно задължено в Испания и носи отговорност за деклариране на доходите си в Испания?
Въпрос: Трябва ли дружеството да подава информация в НАП за изплатените на лицето възнаграждения? Къде и по реда на кой нормативен акт?
Въпрос: Подготвеният от дружеството договор за поръчка, отговаря ли на разпоредбите на ЗКПО и ЗСч, за да бъде признат за разход за данъчни цели?
След преглед на действащата към момента нормативна уредба и предвид недостатъчно ясната фактическа обстановка, се изразява принципно становище.
1. Относно прилагането на Регламент 883/2004 и осигуряването
Въпросът относно прилагането на Регламент 883/2004 е изпратен за становище по компетентност към дирекция "Данъчно-осигурителна методология" при ЦУ на НАП, гр. София.
Извод: По въпросите за осигуряването и прилагането на Регламент 883/2004 становище ще бъде дадено от компетентната дирекция "Данъчно-осигурителна методология" и в рамките на настоящото становище не се дава окончателен отговор.
2. Относно съдържанието на договора за поръчка и естеството на услугите
Представеният проект на договор за поръчка не съдържа достатъчно информация за конкретните действия, които физическото лице ще извършва в Испания. Не е конкретизирано как точно и с какви действия ще се извършват координиращите действия (услуги по уреждане на превоза на товари/спедиция) в полза на българското дружество и какъв резултат ще бъде получен.
Освен посочените координиращи действия е отбелязано, че лицето ще шофира и ще замества титулярните шофьори, тоест ще извършва дейност, която понастоящем се извършва от лица, наети по трудови договори.
При приемане на посоченото от дружеството, че физическото лице, което ще извършва услуги в Испания, е чуждестранно физическо лице за целите на ЗДДФЛ, следва да се определи видът на дохода, който ще му се изплаща. При квалифициране на дохода наименованието на проекта за договор не е определящо; необходимо е да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Извод: Не може да се направи окончателна квалификация на дохода и на договора само въз основа на представения проект, тъй като липсва достатъчна конкретика относно естеството и съдържанието на услугите.
3. Относно възможното третиране като възнаграждение за технически услуги
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, доколкото не са реализирани чрез определена база в страната.
По смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, във връзка с препращащата норма на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
На основание тази дефиниция, услугите, които ще извършва чуждестранното физическо лице, ще се считат и ще се облагат като "технически услуги", ако предметът на договора за поръчка и неговото изпълнение съдържат елементи на консултации и/или маркетинг.
Извод: Ако реално извършваните услуги по договора имат консултантски и/или маркетингов характер, възнаграждението ще се третира като възнаграждение за технически услуги по смисъла на ЗДДФЛ и ЗКПО и ще подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ, при условие че доходът не е реализиран чрез определена база в страната.
4. Относно прилагането на СИДДО между България и Испания
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Между Република България и Кралство Испания е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (ратифицирана с Решение на Великото Народно събрание от 4.01.1991 г. - ДВ, бр. 11 от 08.02.1991 г., обн., ДВ, бр. 11 от 08.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г.).
Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в Дял II, глава 16, раздел III на ДОПК (чл. 135 - чл. 142 включително). Данъчните облекчения по СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това.
Чуждестранното лице следва да удостовери, че:
- 1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
- 2. е притежател на дохода от източник в Република България;
- 3. не притежава определена база на територията на Република България, с която съответният доход е действително свързан;
- 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива съществуват.
Качеството "местно лице" може да бъде удостоверено както на специално предвидения за тази цел формуляр, който е част от искането за прилагане на СИДДО, така и съобразно обичайната практика на испанската данъчна администрация (издаване на специално удостоверение).
Извод: При наличие на доход с източник в България и при квалифицирането му като подлежащ на облагане по ЗДДФЛ, могат да се прилагат разпоредбите на СИДДО с Испания, но само при надлежно удостоверяване на местно лице, притежание на дохода, липса на определена база в България и изпълнение на всички специални условия по спогодбата.
5. Относно задължението за деклариране на изплатени доходи с окончателен данък
Съгласно чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи по глава шеста, подлежащи на облагане с окончателен данък, с изключение на подлежащите на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от ДОПК.
Извод: Ако възнагражденията на лицето подлежат на облагане с окончателен данък по глава шеста от ЗДДФЛ, дружеството - платец на дохода е длъжно да ги включи в справката по чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, освен ако доходите подлежат на деклариране по чл. 142, ал. 5 от ДОПК.
6. Относно доходи, които не са възнаграждения за технически услуги и не са от източник в България
Ако извършените услуги от физическото лице не съдържат елементи на определението за възнаграждения за технически услуги, тези доходи не са от източник в страната, тъй като не попадат в изрично изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.
Извод: При липса на елементи на технически услуги и при извършване на услугите изцяло извън територията на България, доходите на лицето не се считат за доходи от източник в страната по чл. 8 от ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ в България, съответно не възниква задължение за удържане на данък и за деклариране по чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ.
7. Относно възнаграждението за шофиране и възможността за договор за поръчка
Относно възнаграждението, което лицето ще получи за шофиране, не може да се изрази становище, преди дружеството да е изяснило възможността тази дейност да се упражнява чрез договор за поръчка.
Разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда (КТ) изисква отношенията при предоставянето на работна сила да се уреждат само като трудови правоотношения.
В тази връзка е необходимо да се изясни от компетентните органи в България дали тази дейност следва да се извършва от лице, което да е в трудови правоотношения с дружеството, регламентирани с КТ.
Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" към министъра на труда и социалната политика осъществява цялостния контрол по спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности (чл. 399, ал. 1 от КТ).
Освен това следва да се вземат предвид изискванията на Закона за автомобилните превози (ЗАП) и съпътстващите го нормативни актове относно организацията, извършването и контрола при този вид транспортни дейности за превоз на товари, както и действащите европейски нормативни актове в областта на международния автомобилен превоз на стоки.
По отношение прилагането на ЗАП, който урежда условията и реда за обществените вътрешни и международни превози на пътници и товари с автомобили, извършвани от български или чуждестранни превозвачи, контролът е в правомощията на Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация" (чл. 91, ал. 2 от ЗАП).
Освен гореизложеното е необходимо да се вземат предвид и правомощията, които се предоставят на физическото лице в Испания. В зависимост от статута на лицето и предоставените му правомощия следва да се прецени дали отношенията с дружеството са гражданскоправни (по ЗЗД) или трудови (по КТ), както и съответното данъчно и осигурително третиране.
Извод: По отношение на възнаграждението за шофиране не се дава окончателно становище, докато не бъде изяснено от компетентните органи дали тази дейност следва да се извършва по трудово правоотношение съгласно КТ и при спазване на изискванията на ЗАП и свързаните нормативни актове.
