НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на софтуер и свързани услуги към данъчно задължени лица в ЕС и трети страни

ОТНОСНО: Данъчно третиране по ЗДДС на продажби на софтуер в ЕС и трети страни и предоставяне на услуги, свързани с тях

Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването, представляваното от Вас дружество извършва своята основна дейност в три направления: продажба на закупен готов софтуер; продажба на собствени разработени програмни продукти; и предоставяне на услуги по тяхната инсталация, поддръжка и обслужване.

В тази връзка сте изложили следните варианти на фактическа обстановка:

А. Фирмата закупува готовия софтуер от фирма, регистрирана в Холандия. Софтуерът се продава в завършен вид и покупката му е еднократна. Веднъж годишно се предвижда да се извършва поддръжка и обновяване на продукта от доставчика. По своята същност, софтуерът е технически, разработен за производствените нужди на предприятия от различни сфери на икономиката и индустрията. Същият представлява завършен готов набор от различни модули, които могат да се настройват, моделират и комбинират спрямо нуждите на различните предприятия - клиенти, така, че да удовлетворяват потребностите им изцяло. Тези модули не могат и няма да бъдат променяни или доработвани от представляваната от Вас фирма. Този софтуер няма материален носител, а се предоставя на клиентите по електронен път. След сключване на договор за продажба между представляваното от Вас юридическо лице и клиента, същият получава свой персонален профил и код за достъп до интернет системата, където се съхранява програмния файл на софтуера, който трябва да се изтегли от специално създаден за целта сайт.

Клиенти на фирмата в този случай ще бъдат фирми, регистрирани по ДДС в други държави членки на ЕС и фирми, регистрирани по ДДС в трети страни.

Б. По отношение на собствено разработените програмни продукти, с които българското дружество ще търгува, същите представляват отделни програмни продукти (т.нар. шаблони), разработени от собственика на фирмата, в завършен и готов за продажба вид. Всички шаблони са определен набор, като всеки от тях служи за определена цел и дейност, като те не са зависими едни от други. Същите представляват отделни завършени програми, които работят и се продават отделно и независимо от останалите, като може да се продават и в различни окомплектовани пакети. Възможно е този набор от шаблони да се увеличи в бъдеще, чрез разработване на нови такива шаблони. Те ще бъдат предоставяни на клиентите по електронен път - онлайн.

Клиентите на фирмата, на които ще се продават шаблоните, ще са фирми, регистрирани по ДДС в други държави членки и фирми, регистрирани по ДДС в трети страни.

В. Във връзка с продажбите на готов софтуер и разработени шаблони, собственикът и наетият персонал на представляваното от Вас дружество ще предоставят и консултантски услуги и услуги по последващо обслужване на клиентите - различни технически въпроси, годишно обслужване, поддръжка и обновления.

По повод на гореизложената фактическа обстановка, сте поставили следните въпроси:

1. Как следва да се третира софтуерът, описан в буква "А", съгласно ЗДДС - като стандартен или като нестандартен софтуер, респективно като стока или услуга?

2. Как следва да се отразят съгласно ЗДДС сделките по продажба на софтуерът по буква "А" на клиентите, регистрирани по ДДС в други държави членки и в трети страни?

3. Как следва да се третират сделките по продажба на собствено разработените шаблони съгласно ЗДДС - като доставка на стока или като доставка на услуга?

4. Ако за даден клиент се разработи по поръчка нов шаблон, отразяващ неговите специфични нужди, но той влезе в обичайния набор на готови шаблони, как следва да се третира този програмен продукт и как трябва да се отрази тази продажба съгласно ЗДДС?

5. Как трябва да се отразят съгласно ЗДДС предоставяните консултантски услуги и последващо обслужване на клиентите на фирмата, регистрирани по ДДС в държави членки и в трети страни?

Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По Първи въпрос:

Съгласно Параграф Първи, т.25 от ДР на ЗДДС, "стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.

Във фактическата обстановка на запитването сте посочили, че съответният софтуер, закупен от фирмата в Холандия, представлява готов набор от различни модули, които се настройват, моделират и комбинират спрямо нуждите на различни предприятия - клиенти, така, че да удовлетворяват потребностите им изцяло. Следователно, съответният софтуер отчита конкретни специфики на определени предприятия, като посочвате, също така, че същият не е записан на материален носител и се предоставя на клиентите Ви по електронен път - онлайн.

Предвид гореизложеното, считам, че според описанието, което сте посочили в запитването, съответният софтуер не попада в определението за "стандартен софтуер", дадено с текста на Параграф Първи, т.25 от ДР на материалния закон. Ето защо, доставката на същият не би следвало да се определи като доставка на стока, съгласно определението за стока по чл.5, ал.1 от закона, а като доставка на услуга по смисъла на чл.9, ал.2, т.1 от същия.

По Втори въпрос:

Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е

установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

По отношение определянето на статута на лицата, обръщам внимание на следното:

В ЗДДС и правилника за неговото прилагане не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Целта на регламента е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директива 2006/112/ЕО и по-специално по отношение на данъчно задължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки.

На доставчиците на услуги се вменява по-голяма отговорност при определяне на статута на получателите на услуги и допълнителни изисквания за доказателствата, с които следва да разполагат за тази цел.

За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателят - в Общността или извън нея.

Когато получател по услугата е лице от държава извън ЕС, съгласно текстовете на Регламент 282, е необходимо удостоверяване на неговия статут. Съгласно член 18, пар.3 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:

- ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 85/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността или

- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверката на самоличността и на плащанията.

В случай, че Вие като доставчик разполагате с удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, независимо, че същият не притежава идентификационен номер за целите на ДДС или друг подобен данък, следва да се приеме, че получателят е данъчно задължено лице, разбира се след проверка на точността на информацията, предоставени Ви от получателя по доставката.

Когато, след събиране на горната информация, се установи, че клиентът Ви е данъчно задължено лице от трета държава, мястото на изпълнение на доставката на услугата следва да се определи по чл.21, ал.2 от закона и същата е с място на изпълнение в държавата, където е установен получателят. В този случай, за представляваното от Вас юридическо лице не възниква задължение за начисляване на данъка върху добавената стойност за тази доставка.

Когато получател по доставката на услугата е лице, установено в държава членка и регистрирано по ДДС, е необходимо доставчикът да разполага с потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл.31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност. И в този случай, доставката ще е с място на изпълнение там, където получателят е установил своята дейност - съответната държава членка и за българският доставчик на услугата не възниква задължение за начисляване на данъка по тази доставка.

При отразяването на документите, издадени във връзка с доставката на услуга, чието място на изпълнение е извън територията на страната - на територията на държава членка или трета страна, в зависимост от това, къде е установен получателят - данъчно задължено лице за целите на ДДС, обръщам внимание на следното:

-когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на държава членка, данъчната основа на доставката следва да бъде отразена в колона № 22 на Дневника за продажби за съответния период през който е възникнало данъчното събитие за доставката, респективно следва да намери отражение в кл. 17 на справката-декларация за същия период;

-когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна, данъчната основа на доставката следва да намери отражение в колона № 23 на Дневника за продажби за съответния период през който е възникнало данъчното събитие за доставката, респективно да намери отражение и в кл.18 на справката-декларация за този период.

По трети въпрос:

По отношение на доставките на програмните продукти (шаблони), разработени от представляваното от Вас юридическо лице, за целите на данъчното третиране на същите следва да се определи отново дали е налице доставка на стока или доставка на услуга. Ето защо отново следва да се обърне внимание на разпоредбата на т.25 от параграф Първи на ДР на ЗДДС, дефинираща понятието "стандартен софтуер". Предвид обстоятелството, че описаните от Вас в запитването програмни продукти - шаблони са модули или програми, които служат за определена цел и дейност на различни потребители, независимо, че същите биха могли да бъдат окомплектовани, считам, че същите не са предназначени за употреба от масовия потребител. Посочили сте, също така, че, те ще се предоставят на клиентите онлайн.

Предвид гореизложеното, считам, че съответните програмни продукти - шаблони не биха могли да бъдат определени като стока по смисъла на чл.5, ал.1 от материалния закон. Следователно, предоставянето им следва да се третира като доставка на услуга по силата на чл.9, ал.2, т.1 от материалния закон, с оглед на което тяхното третиране за целите на ЗДДС и отразяването им в отчетните регистри по чл.125 от същия, е идентично с посоченото по-горе по втори въпрос.

По четвърти въпрос:

В случай, че представляваното от Вас юридическо лице разработи нов шаблон (програма или програмен модул) по поръчка на клиент, който шаблон отразява негови специфични нужди, независимо от обстоятелството, че същият би могъл да се използва и от други лица, считам, че същият не представлява стандартен софтуер, поради което, не е стока по смисъла на чл.5, ал.1 от закона. Данъчното третиране за целите на ЗДДС и отразяването на доставката на същият продукт следва изложеното по-горе становище по трети въпрос.

По пети въпрос:

Във фактическата обстановка на запитването сте посочили, че във връзка с продажбите на готовия софтуер и разработените програмни модули (шаблони), българското данъчно задължено лице ще предоставя консултантски услуги и услуги по последващо обслужване на клиентите - различни технически въпроси, годишно обслужване, поддръжка и обновления.

Определение на понятието "услуги, извършвани по електронен път" е дадено с нормата на т.14 от параграф Първи на ДР на ЗДДС. Това са услугите, предвидени в Приложение II Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В индикативния списък на услугите, предоставяни по електронен път, посочени в чл.56, параграф 1, буква "к" от Приложение II на Директивата са посочени като такива дистанционното поддържане на програми и оборудване, както и доставката и осъвременяването на софтуер.

Във връзка с гореизложеното, и в случай, че извършвате съответните услуги възмездно, считам, че същите попадат в обхвата на услугите, предоставяни по електронен път и като такива, мястото им на изпълнение следва да се определи по реда на чл.21, ал.2 от материалния закон, когато получатели по същите са данъчно задължени лица, регистрирани по ДДС, както на територията на ЕС, така и на територията на трети страни и територии. Данъчното третиране и отразяване на същите в отчетните регистри по чл.125 от закона на тези услуги е идентично с изложеното становище по предходните два въпроса на запитването.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.