НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на доходи от инвестиции на дарителски фонд на юридическо лице с нестопанска цел

Изх. №20-00-603

23.10.2024 г.

ЗКПО, чл. 2, ал. 1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-603/01.10.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

АУБ е учредено като юридическо лице с нестопанска цел (ЮЛНЦ) съгласно българското законодателство и е регистрирано в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ. Сдружението е организирано като образователна институция в обществена полза.

В устава на сдружението, раздел "Допълнителната стопанска дейност" се съдържа уредбата на стопанската дейност, която може да се извършва, а именно: изработване, отпечатване и разпространение на брошури, дипляни и справочници на органите на управление; отдаване на имущество под наем; предоставяне на консултантски услуги и поддържане на външни консултантски услуги; реклама, извършване на дейности за връзки с обществеността или спонсорска или посредническа дейност; предоставяне на информационни услуги; разработване на софтуер; разпространяване на информационни проучвания и други интернет-базирани услуги; организиране и провеждане на обучение, семинари, конференции, курсове за обучение и преквалификация; придобиване, отдаване под наем и разпореждане с недвижими имоти и права върху интелектуална собственост; спонсориране и реклама; придобиване и продажба на участия в търговски дружества или създаване на търговски дружества, но единствено в качеството му на съдружник с ограничена отговорност.

В раздел "Източници на финансови средства" от устава е регламентирано, че за постигане на идеалните си цели, сдружението може да получава дарения от физически лица, търговски дружества и други организации. Наред с другите източници на финансови средства е регламентирана възможността за управление и разпореждане с вещни права, дивиденти и разпределяне на доход от ценни книжа, облигации и други инвестиции. Даренията се събират в обединен дарителски фонд, като счетоводно активите на този фонд се отчитат като част от образователната, съответно нестопанската дейност на сдружението. Активите от фонда се инвестират във финансови инструменти на територията на САЩ чрез дружество за управление на финансови активи, като целта на извършваните инвестиции е средствата от дарителския фонд да бъдат предпазени от инфлационните процеси от една страна, а от друга - при евентуалното генериране на приходи, същите да допринесат за целта на сдружението. Съгласно вътрешните си политики, сдружението има право да изтегля средства от дарителския фонд веднъж годишно, за да изпълни изискванията на съответния дарител - т.е. да отпуска стипендии или да подпомага други дейности на университета според волята на дарителя. Размерът на изтеглянето е ограничен до 4% от средната стойност на обединения дарителски фонд през предходните 12 тримесечия.

През 2023 г. настоятелството на АУБ решава да пренасочи инвестираните средства към друго дружество за управление на финансови активи, отново на територията на САЩ, като за целта финансовите инструменти, държани от предишното дружество са продадени, и генерираните средства (включително печалбите вследствие на разпореждането с активите) са прехвърлени към друго дружество за управление на финансови активи.

По представената фактическа обстановка е изложено собствено разбиране, обосновано с цитати от данъчна и съдебна практика, че направената инвестиция на получените дарения под формата на финансови инструменти и реализираните вследствие на разпореждането с тях доходи не следва да се третира като стопанска дейност.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли да се квалифицират генерираните доходи от направените от сдружението инвестиции като приходи от допълнителна стопанска дейност, съответно подлежат ли същите на данъчно облагане по реда на ЗКПО?
2. Биха ли подлежали на данъчно облагане по реда на ЗКПО генерирани приходи от бъдещи инвестиции на финансови средства, получени за финансиране на идеалната цел на сдружението?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище.

По първи въпрос

Целите, средствата за постигането им и дейността на ЮЛНЦ са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Предметът на допълнителната стопанска дейност се определя в устава или учредителния акт на ЮЛНЦ и се вписва в търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ (чл. 3, ал. 2 - 6 от ЗЮЛНЦ).

Макар и да не са търговци по своя статут, каквито са например търговските дружества, ЮЛНЦ са данъчно задължени на основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон(ТЗ), както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.

Чл. 1, ал. 1 от ТЗ са изброени абсолютните търговски сделки, като в т. 3 е посочена покупката на ценни книги с цел препродажба. Същевременно според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ и доколкото чл. 1, т. 2 от ЗКПО, препраща към разпоредбата на чл. 1, а не само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ намират приложение и двете хипотези обуславящи извършването на търговка/стопанска дейност.

Като се има предвид очертаната правна рамка, за да се определи една дейност осъществявана от ЮЛНЦ като търговска/стопанска, в данъчната и съдебна практика са възприети следните критерии:

1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;

2. цените да се формират на пазарен принцип.

Критерий за определяне на една дейност като такава по занятие според съда е системното (три или повече пъти за една година) ѝ осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. За да бъде изпълнен критерият дейността да се извършва с цел печалба, същата следва да бъде очаквана, и още повече, следва да бъде целена и насочена към последващо ѝ разпределяне между участващите в юридическото лице субекти, дори и фактически да не бъде реализирана. В този смисъл са решение на Върховния административен съд (ВАС) №8383/20.08.2024 г. по а.д. №58/2024 г., решение на ВАС №2150/18.02.2021 г. по а.д. №8035/2020 г., решение на ВАС №1334/01.02.2017 г. по а.д. №1011/2016 г. и становища на НАП изх. №М-24-39-98/18.07.2024 г., №92-00-122#1/28.10.2022 г. и №24-39-170#1/28.04.2020 г.

В конкретната фактическа обстановка е от значение и начинът на придобиване на въпросните финансови инструменти, налице ли е разлика между реализирания приход и направения разход, или е налице единствено трансформация на активи, съответно за какво са използвани реализираните приходи. В запитването липсва информация относно вида на финансовите инструменти/активи, но несъмнено финансовите инструменти се квалифицират в търговскоправната уредба като ценни книги. Съгласно определението дадено в Закона за пазарите на финансови инструменти(ЗПФИ), финансовите инструменти представляват ценни книжа и инструменти различни от ценни книжа, като инструменти на паричния пазар, дялове на предприятия за колективно инвестиране, опции, фючърси, суапове, форуърдни договори и други деривативни инструменти. Ценните книжа са документ за извършена инвестиция. Те отразяват правата на притежателя им спрямо техния издател (емитент). Основните видове ценни книжа са акции/дялове и облигации. В Закона за публично предлагане на ценни книжа (ЗППЦК) се регламентират само един от видовете ценни книги (т.нар. инвестиционни) - прехвърлими права, регистрирани по сметки в Централния депозитар (безналични ценни книжа), или документи, материализиращи прехвърлими права (налични ценни книжа), които поради естеството си могат да бъдат предлагани публично, като:

1. акции;

2. облигации и други дългови ценни книжа;

3. други права, свързани с акции, облигации или други (чл. 2 от ЗППЦК).

В ТЗ се съдържа правната уредба на акциите, облигациите, менителница, чек и много други.

Следва да се отбележи, че придобиването и притежаването на дялово участие не представлява експлоатиране на имущество с цел получаване на редовен доход от него, защото евентуалният дивидент, като плод на това дялово участие е производна единствено на упражняването на право на това собствено имущество. Придобиването и притежаването на финансови инструменти, обаче може да представлява икономическа дейност, ако то се вписва в категорията дейност по търговия с ценни книжа.

Практиката на Съда на европейския съюз (СЕС), макар и постановена за целите на облагане на икономическите дейности с данък върху добавената стойност, показва необходимостта от разграничаване между приходите от ценни книжа и капитали, които са получени в рамките на независима икономическа дейност и тези, които са извън тази дейност. Според съда броят и мащабите на осъществените продажби, продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи не са определящ критерий сами по себе си. Определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител или търговец (решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и 181/10 ).

Предвид гореизложеното конкретната преценка относно това как следва да се квалифицират генерираните приходи от направените от сдружението инвестиции,може да бъде направена на база анализ в цялост на договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, при което е необходимо да се вземат предвид икономическите аргументи и принципи, приети при предприемане на извършените операции. Настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за прилагането конкретна фактическа обстановка. Съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Единствено на базата на представената в запитването информация и без претенция за категоричност, считам за обосновано разбирането, че разпореждането с направените инвестиции не следва да се квалифицира като стопанска дейност (дейност, извършвана по занятие, с цел печалба, или извършвана в частен интерес на сдружението), при условие че:

• целта на извършените от сдружението инвестиции не е спекулативна, а по-скоро инвестиционна - да бъдат предпазени направените дарения от инфлационните процеси, както и финансиране на целите за които е създадено;
• финансовите инструменти са придобити със средства получени от дарения и генерираните приходи от тях се използват за осъществяване на нестопанската дейност и съобразно изискванията на съответния дарител, т.е. не е налице хипотезата на чл. 1, ал.1, т. 3 от ТЗ, тъй като финансовите инструменти не са придобити с цел продажба; налице е стриктна регламентация за теглене на средства от обединения дарителски фонд, уредена във вътрешните политики на АУБ - единствено за отпускане на стипендии на студенти или за подпомагане на други дейности;
• продажбата на финансовите инструменти през 2023 г., е извършена във връзка с "решение да пренасочи инвестираните средства към друго дружество за управление на финансови активи...", което очевидно е сделка с инцидентен (еднократен) характер и не води до реализиране на регулярен доход; направена е реинвестиция на всички генерирани приходи от продажбата на финансовите инструменти.

По втори въпрос

Доколкото поставеният въпрос изисква преценка на бъдещи намерения и действия и при неясна фактическа обстановка изготвянето на отговор не кореспондира с функциите и правомощията на НАП.