1_ИТ-00-11/07.02.2018 г.
ЗКПО,чл. 28, ал. 2 и 3
ЗКПО, чл. 10, ал. 1 и 2
ЗДДС, чл. 79, ал. 1
ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 5
ЗДДС, чл.115
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх. № /2018 г. сте изложили следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД) е с предмет на дейност производство на сладкарски изделия. Производството се осъществява в сладкарски цех, а дистрибуцията на продукцията се извършва от собственика на дружеството. Клиентите Ви са различни търговски обекти. Правите устна договорка с търговците да им поемате брака - ако търговецът не продаде продукцията до изтичане срока й на годност, същата се връща на производителя. В тези случаи ЕООД бракува върнатата продукция поради изтичане срока на годност.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
- Какъв документ ще издаде производителя на търговеца за върнатата стока? Ако документът е кредитно известие, основанието за издаването му дали е изменение на данъчната основа?
- Продукцията с изтекъл срок на годност върната от търговеца на производителя, данъчно признат разход ли е за производителя и приложим ли е специалния ред за третиране брака на материални запаси заложен в чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО?
- Приложим ли е чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, т.е. производителя да не прави корекция по чл. 79 в случай на брак поради изтичане срока на годност?
- Какви документи са необходими, за да бъде доказан брака, освен протокола за брак?
- Необходимо ли е присъствието на представител на орган за здравен и санитарно-ветеринарен контрол (БАБХ) и предписание от тяхна страна за унищожаването на бракуваната продукция?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси изразяваме следното принципно становище:
По приложението на ЗКПО:
Предвид непълната фактическа обстановка и поради обстоятелството, че към запитването не са приложени относими документи (договор, съставени документи, счетоводни записвания), изразяваме следното принципно становище, съобразено с действащата нормативна уредба:
По силата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Изключения от тази разпоредба са въведени в ал. 3 на чл. 28 от с.з., а именно:
1. непреодолима сила;
2. технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;
3. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;
4. липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.
Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за храните (ЗХ) съществува изрична забрана за търговците на храни да предлагат на пазара храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, уврежда или може да увреди здравето на хората и такава, която не е годна за консумация от хора. В параграф 1, т. 34 от ДР на ЗХ се съдържа легална дефиниция на понятието "негодна храна за консумация от човека", като се включва и такава с "изтекъл срок на трайност".
По силата на чл. 20 и чл. 21а от ЗХ, търговците на храни следва да водят счетоводството си по такъв начин, че във всеки момент да са установими характеристиките, в т.ч. срокът на годност и местонахождението на храните.
На основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
Независимо от това как ще бъде наречен документът: Акт за брак, Протокол за бракуване, Обяснителна записка и т.н., той следва да съдържа реквизитите, посочените в чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч), от който да е видно предмета, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, са определени в чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО).
При условие, че са изпълнени посочените по-горе изисквания от цитираните нормативни актове ще може да се приеме, че са налице изискванията на чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. При доказани основания за извършване на брак на стоки поради изтекъл срок на годност те ще са данъчно признат разход.
Уведомяваме Ви, че на основание чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс всички доказателства, относно наличие на обстоятелства за брак в резултат на изтичане срока на годност, подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.
По приложението на ЗДДС:
Предвид обстоятелството, че не е предоставена информация относно договорите, издадените фактури и извършено плащане следва да имате предвид следното:
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС "За доставка на стока за целите на този закон се смята и: фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка." В чл. 25, ал. 3, т. 1 се определя, че данъчното събитие възниква "на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2", т.е. на датата на фактическото предоставяне на стоката.
Съгласно чл.115 от ЗДДС при изменение на данъчната основа или разваляне на доставката се издава известие към фактура. Предвид това, развалянето на договора, по силата на който е следвало да извършите доставка, за която сте издали фактура, е основание за издаване на кредитно известие по смисъла на чл.115 от ЗДДС.
В случай, че няма извършено плащане от клиента Ви, но има издадена фактура, същата следва да се анулира на основание и по реда на чл. 116 от ЗДДС, като издадена без основание. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
При положение, че има издадена фактура и извършено плащане, следва да се издаде кредитно известие. На основание чл. 115, ал. 3 при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката се издава кредитно известие. Кредитното известие задължително съдържа:
- номера и датата на фактурата, към която е издадено известието
- основанието за издаване на известието.
Известието се издава най-малко в два екземрляра - за доставчика и за получателя-чл. 115, ал. 5 от ЗДДС.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.Корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).
Законът е предвидил някои изключения от горните разпоредби като на основание чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС не се извършват корекции на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в случаи на "брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт".
За да е приложима хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС следва да са изпълнени две предпоставки:
- да съществува документално доказана връзка между бракуваното количество и определена партида стоки. Изпълнението на това условие се установява, като в протоколите за брак се посочи конкретната партида, подлежаща на бракуване, и същевременно, водената от лицето счетоводна отчетност дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партида.
- бракът на стоките да е в резултат на изтичане срока на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт.
В случай, че бракувате стоки, поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт, ще е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС.
За да бъде приложено това изключение, освен протокол за бракуването на хранителните продукти, който съдържа подробна информация относно обстоятелствата, налагащи бракуването, следва да притежавате и други документи. Те трябва да удостоверяват допустимите норми за брак при съответната дейност. Необходимо е също така да притежавате и документи, които доказват от коя партида са бракуваните продукти, кога точно са произведени и доказателства за съхранение, предаване, унищожаване негодна храна за консумация от човека др.
Относно въпроса Ви, свързан с предписание на органите на здравен и санитарно-ветеринарен контрол (БАБХ), следва да имате предвид, че Националната агенция за приходите не е компетентна да дава отговори и становища извън обхвата на данъчното и осигурителното законодателство.
При положение, че не са спазени изискванията на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС следва да приложите разпоредбите на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.
В заключение следва да отбележим, че съгласно чл. 22, ал. 1 от Закона за управление на отпадъците (изм. - ДВ, бр. 105 от 2016 г.) Общинският съвет приема наредба, с която определя условията и реда за изхвърлянето, събирането, включително разделното, транспортирането, претоварването, оползотворяването и обезвреждането на битови и строителни отпадъци, включително биоотпадъци, опасни битови отпадъци, масово разпространени отпадъци, на територията на общината, разработена съгласно изискванията на този закон и подзаконовите нормативни актове по прилагането му, както и заплащането за предоставяне на съответните услуги по реда на Закона за местните данъци и такси.
Съгласно Наредбата за управление на отпадъците на Община... лицата, извършващи търговска дейност в търговски обекти, производствени и стопански сгради, са длъжни да събират разделно в специализирани съдове и/или чували оползотворимите отпадъци, като вземат мерки за тяхното временно съхранение на територията на обекта до предаването им за оползотворяване (чл. 34, ал. 2, т. 2 от Наредбата).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД) произвежда сладкарски изделия. Производството се извършва в сладкарски цех, а дистрибуцията на продукцията - от собственика на дружеството. Клиентите са различни търговски обекти. С търговците се прави устна договорка производителят да поема брака - ако търговецът не продаде продукцията до изтичане на срока на годност, стоката се връща на производителя. В тези случаи ЕООД бракува върнатата продукция поради изтекъл срок на годност.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какъв документ ще издаде производителя на търговеца за върнатата стока?
Въпрос 2: Ако документът е кредитно известие, основанието за издаването му дали е изменение на данъчната основа?
Въпрос 3: Продукцията с изтекъл срок на годност, върната от търговеца на производителя, данъчно признат разход ли е за производителя и приложим ли е специалният ред за третиране брака на материални запаси, заложен в чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО?
Въпрос 4: Приложим ли е чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, т.е. производителят да не прави корекция по чл. 79 в случай на брак поради изтичане срока на годност?
Въпрос 5: Какви документи са необходими, за да бъде доказан брака, освен протокола за брак?
Въпрос 6: Необходимо ли е присъствието на представител на орган за здравен и санитарно-ветеринарен контрол (БАБХ) и предписание от тяхна страна за унищожаването на бракуваната продукция?
По прилагането на ЗКПО
Поради непълна фактическа обстановка и липса на относими документи (договор, съставени документи, счетоводни записвания), се изразява принципно становище, съобразено с действащата нормативна уредба.
Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси.
В чл. 28, ал. 3 от ЗКПО са предвидени изключения от това правило, а именно:
- 1. непреодолима сила;
- 2. технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;
- 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;
- 4. липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.
Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за храните (ЗХ) е налице изрична забрана търговците на храни да предлагат на пазара храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, уврежда или може да увреди здравето на хората и такава, която не е годна за консумация от хора.
В § 1, т. 34 от ДР на ЗХ е дадена легална дефиниция на понятието "негодна храна за консумация от човека", като в него се включва и храна с "изтекъл срок на трайност".
По силата на чл. 20 и чл. 21а от ЗХ търговците на храни следва да водят счетоводството си така, че във всеки момент да са установими характеристиките на храните, включително срокът на годност и местонахождението им.
На основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Независимо от наименованието на документа ("Акт за брак", "Протокол за бракуване", "Обяснителна записка" и др.), той трябва да съдържа реквизитите по чл. 6, ал. 3 от ЗСч, от които да са видни предметът, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, са определени в чл. 6, ал. 3 от ЗСч.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
При изпълнение на посочените изисквания от цитираните нормативни актове може да се приеме, че са налице условията на чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. При доказани основания за извършване на брак на стоки поради изтекъл срок на годност тези разходи ще бъдат данъчно признати.
На основание чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс всички доказателства относно наличие на обстоятелства за брак в резултат на изтичане срока на годност подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.
Извод: При доказан брак на стоки поради изтекъл срок на годност, установен по реда на ЗХ и документално обоснован с първични счетоводни документи по ЗСч, разходите за този брак са данъчно признати по чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, като конкретната преценка се извършва от органа по приходите въз основа на всички доказателства.
По прилагането на ЗДДС
Поради липса на информация относно договорите, издадените фактури и извършените плащания се излагат следните принципни положения.
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС за доставка на стока за целите на закона се смята и "фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка".
В чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие възниква "на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2", т.е. на датата на фактическото предоставяне на стоката.
Съгласно чл. 115 от ЗДДС при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката се издава известие към фактура.
Развалянето на договора, по силата на който е следвало да се извърши доставка, за която е издадена фактура, е основание за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 115 от ЗДДС.
В случай че няма извършено плащане от клиента, но е издадена фактура, същата следва да се анулира на основание и по реда на чл. 116 от ЗДДС, като издадена без основание. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
При наличие на издадена фактура и извършено плащане следва да се издаде кредитно известие. На основание чл. 115, ал. 3 от ЗДДС при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката се издава кредитно известие.
Кредитното известие задължително съдържа номера и датата на фактурата, към която е издадено, и основанието за издаването му. Съгласно чл. 115, ал. 5 от ЗДДС известието се издава най-малко в два екземпляра - за доставчика и за получателя.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период.
Законът предвижда изключения от тези разпоредби. На основание чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС не се извършват корекции на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в случаи на "брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт".
В становището е посочено, че за да е приложима хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, следва да са налице условията, предвидени в тази разпоредба, като се изисква срокът на годност/трайност да е определен съгласно изискванията на нормативен акт. (Текстът на становището, предоставен в запитването, прекъсва след думите "следва ...", поради което по-нататъшните конкретни разяснения на НАП по тази точка не са налични.)
Извод: При разваляне на доставка, за която е издадена фактура и е извършено плащане, се издава кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС с основание изменение на данъчната основа или разваляне на доставката; при издадена фактура без плащане и без основание фактурата се анулира по чл. 116 от ЗДДС. По отношение на брака поради изтичане срока на годност, когато са изпълнени условията на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС (срок на годност/трайност, определен по нормативен акт), не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
