НАП: Определяне на мястото на изпълнение и данъчния режим по ЗДДС при верижна доставка на стоки между държави членки

699/01.09.2016

Чл.17, ал.2 ЗДДС

Чл.62, ал.2 ЗДДС

Чл.84 ЗДДС

Чл.86, ал.3 ЗДДС

Чл.112, ап.1, т.1 ЗДДС

Чл.124, ал.4 ЗДДС

Чл.79, ал.3, т.1 ППЗДДС

Относно: определяне на мястото на изпълнение и данъчния режим по Закона за данъка върху добавената стойност на доставка на стоки.

В писмено запитване, заведено в регистъра на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ............. с вх. № ...............2016г. сте изложили следната фактическа обстановка:

Осъществява се търговска дейност между три фирми в Европейския съюз. Регистрирана за целите на ДДС фирма в Италия е доставчик на стоката. Регистрирана по ЗДДС българска фирма - посредник, получава фактура от италианската фирма, в която е посочен българският ДДС номер на посредника. Румънска фирма, която не е регистрирана за целите на ДДС в Румъния е краен получател на стоката. Българското дружеството притежава транспортен документ, от който е видно, че стоката е излязла от Италия и е доставена на крайния получател в Румъния, без да влиза на територията на България.

Поставен е следният въпрос: Какъв е данъчният режим на описаните доставки и как следва да се отразят в дневниците за покупки и продажби на българското дружество?

Настоящото становище по прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ППЗДДС/ има принципен характер. Тъй като в запитването не сте посочили към коя от двете последователни доставки се отнася транспортирането на стоките, в становището са разгледани и двете възможни хипотези.

Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.

По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дел EMAG Handel Eder, С-245/04).

Доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от Италия до Румъния, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е получател, съответно доставчик, следва да бъде установено към коя доставка - към първата или втората се отнася транспортирането на стоките.

Първа хипотеза:

Когато транспортът на стоките е за сметка на румънското лице и италианското данъчно задължено лице е уведомено за това обстоятелство, следва да се приеме, че същото е знаело, че стоките ще бъдат препродадени на друго данъчно задължено лице, преди да напуснат територията на Италия. Поради това и на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и по аргумент от Решение на СЕС по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09, т. 40, считам че доставката, по която получател е българското дружество, е с място на изпълнение на територията на Италия и за нея не е приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от същата директива, доколкото транспортирането на стоките се отнася към доставката, по която българското дружество е доставчик. Лице-платец на данъка върху добавената стойност за тази доставка (доставката към българското дружество) считам, че е италианското данъчно задължено лице на основание чл. 193 от Директивата за ДДС, независимо, че българското дружество може да е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС. Предвид това в случая за получената доставка от българското дружество разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е приложима, тъй като не е налице вътреобщностно придобиване.

Нормата на чл.124, ал.4 от ЗДДС указва, че регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени. Предвид текста на чл.112, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчни документи са издадените по реда на този закон фактури. В описаната хипотеза за дружеството Ви като получател на доставката не възниква задължение да посочите полученият от италианското дружество документ в дневника за покупки.

Доколкото при доставката, извършена от българското дружество към румънското лице, стоките се транспортират от територията на Италия, на основание чл. 32 от Директивата за ДДС, респ. чл.17, ал.2 от ДССК считам, че същата е с място на изпълнение на територията на Италия, като по отношение на данъчното ѝ третиране за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено италианското данъчно законодателство. В тази връзка, както и с оглед възникване на задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Италия, българското дружество следва да се съобрази с италианското данъчно законодателство.

За извършената доставка с място на изпълнение извън територията на страната българското дружество не следва да начислява данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, но съгласно чл.121, ал.2 от ППЗДДС е необходимо да води документация и отчетност. В чл.79, ал.3, т.1 от ППЗДДС е указано, че доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на държава членка. В този случай данъчната основа на доставката се посочва в колона 23 на дневника за продажби "ДО на доставки по чл.69, ал.2 ЗДДС .......", респ. в клетка 18 на СД по ЗДДС "Данъчна основа на доставките по чл.69, ал.2..................".

Втора хипотеза:

Когато транспортът на стоките е за сметка на италианското данъчно задължено лице или за сметка на българското дружество, което е придобило стоките от италианския доставчик под български идентификационен номер, е приложима разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС, съгласно която за българския получател по доставката е налице вътреобщностното придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на страната. В този случай данъкът за вътреобщностното придобиване е изискуем от българското дружество на основание чл.84 от ЗДДС. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка за извършеното вътреобщностно придобиване се определят съгласно чл.63 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като данъчната основа на вътреобщностното придобиване се отразява в колона 13 "Данъчна основа на ВОП", а размера на начисления данък - в колона 15 "Начислен данък за ВОП....." на дневника.

Българското дружество няма да приложи разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС и да начисли данък, когато към датата на която данъкът е станал изискуем разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоки е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, съгласно чл.9, ал.1 от ППЗДДС.

Ако дружеството, осъществило вътреобщностното придобиване е начислило данък по чл.62, ал.2 от ЗДДС и впоследствие се снабди с документа по чл.9, ал.1 от ППЗДДС, коригира начисления данък по реда на чл.10, ал.1 и 2 от ППЗДДС.

По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството като платец на данък при вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от закона, следва да имате предвид следното:

Когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Ако дружеството докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление.

Ето защо, считам че не е налице право да приспадне данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същият смисъл е и решение на СЕС по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. Правно релевантно според съда е дали стоката е пристигнала в държавата членка, издала идентификационния номер, предоставен от лицето, което придобива стоките, като съдът не е отдавал значение на обстоятелството къде е пристигнала тази стока.

Предвид обстоятелството, че в случаите при трансгранични операции, които имат усложнен характер и при които възможностите за осъществяване на фискален контрол на държавите членки и облагането на реалната крайна доставка са затруднени, чл. 62, ал. 2 от ЗДДС има роля на "защитна мрежа", осигуряваща функционирането на механизма на ДДС, като елиминира възможността крайното потребление на стоката или услугата да не бъде обложена, като при начисляването на данъка при вътреобщностно придобиване на основание на цитираната норма приспадане на данъчен кредит не се следва.

Както е посочено по-горе в случаите по чл.62, ал.2 от ЗДДС за българското дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит и протоколът, с който е начислен ДДС за ВОП следва да се посочи в колона 9 на дневника за покупки "ДО и данък на получените доставки, ВОП......... без право на данъчен кредит и без данък"

Тъй като във втората хипотеза транспортът на стоките е свързан с първата доставка /между италианското данъчно задължено лице и българското данъчно задължено лице/, считам че мястото на изпълнение на втората доставка /между българското дружество и румънското лице/ на основание чл.31 от Директивата за ДДС, респ. чл.17, ал.1 от ЗДДС е мястото, където стоките се намират по време на извършване на доставката т.е. в конкретния случай на територията на Румъния. По отношение на облагането на доставката и задължението за регистрация за целите на ДДС българското дружество следва да се съобрази с румънското данъчно законодателство.

За извършената доставка на стоки с място на изпълнение извън територията на страната българското дружество не следва да начислява данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, но съгласно чл.121, ал.2 от ППЗДДС е необходимо да води документация и отчетност. В чл.79, ал.3, т.1 от ППЗДДС е указано, че доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на държава членка. В този случай данъчната основа на доставката се посочва в колона 23 на дневника за продажби "ДО на доставки по чл.69, ал.2 ЗДДС .......", респ. в клетка 18 на СД по ЗДДС "Данъчна основа на доставките по чл.69, ал.2................"