НАП: Задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС при извършване на финансови и застрахователни услуги

3_1502/05.12.2024 г.

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 47;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1, ал. 2 и ал. 3;

ЗСч, чл. 1; чл. 3, ал.3; чл. 16 и чл. 26, ал. 1

ОТНОСНО: задължение за регистрация по реда на чл. 96 отЗакона за данък върху добавената стойност/ЗДДС/ във връзка с извършвани финансови услуги като партньор на "Изипей"АД и застрахователни услуги

Според изложеното в запитването, "Х" ООД реализира приходи от извършвани финансови услуги като партньор на "Изипей" АД, застраховки и търговия в обект - кафене. Посочено е, че реализираните обороти от дейността предстои да достигнат прага за задължителна регистрация по ЗДДС, като основният оборот е от извършване на финансови услуги.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. 3адължителна ли е регистрацията по ЗДДС при достигане на оборота, регламентиран в чл. 96 от ЗДДС, предвид следните обстоятелства:

- финансовите услуги са освободени доставки по силата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС;

- фактурите, които "Х" ООД издава към "Изипей" АД са с отразен предмет на доставките "комисионна по договор" и

- в облагаемия оборот не се включват обороти на финансови и застрахователни услуги, когато не са свързани с основната дейност на фирмата, но във настоящия случай тази дейност е основна дейност.

2. Задължително ли е да се води счетоводно "микросметка"-та, и ако да, необходимо ли е ред по ред, тъй като за месец има от порядъка шест - седем хиляди операции?

Съгласно допълнително предоставената информация "микросметка" е сметка на името на фирмата, но с нея може да разполага само "Изипей" АД. В сметката се отразяват всички преводи внесени на каса, които впоследствие "Изипей" АД препраща по предназначение. Посочено е, че движението през тази сметка е с огромен брой операции.

При така изложената непълна фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79/2024 г./ и Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г./ е изразено следното принципно становище:

Относно задължението за регистрация по реда на ЗДДС:

Нормативната уредба, свързана със задължителната регистрация по ЗДДС, се съдържа в разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В редакцията си към датата на настоящото писмо, същата указва, че всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 84 874 евро или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Обърнато е внимание, че размерът на облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС, който се прилага, е следния:

• 100 000 лв. до 31.12.2024 г.;
• 166 000 лв. от 01.01.2025 г. и

- 84 874 евро - влиза в сила от датата, определена в Решение на Съвета на Европейския съюз за приемането на еврото от Република България, прието в съответствие с чл. 140, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз и Регламент на Съвета на Европейския съюз, приет в съответствие с чл. 140, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.

Видно от чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Съгласно ал. 2 на чл. 12 от ЗДДС доставка, по която получателят е платец на данъка по глава осма, не подлежи на облагане от доставчика.

В Глава четвърта от ЗДДС са посочени освободените доставки и придобивания, като в разпоредбите на чл. 46 и чл. 47 от същия като такива фигурират съответно доставките на финансови и застрахователни услуги.

Съгласно чл. 96, ал. 3, предложение първо от ЗДДС, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.

При тълкуване на нормата по аргумент на по-силното основание следва, че при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат както доставките на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона, представляващи основа дейност на лицето, така и тези, които без да са сами по себе си основна дейност, са свързани със същата.

Предвид изложеното, при достигане на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец "Х" ООД подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС.

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, отразена в запитването, е обърнато внимание на и следното:

В разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС изрично са посочени доставките на финансови услуги, които следва да се третират като освободени по смисъла на същия закон. Доколкото в запитването не е посочено какви точно финансови услуги си извършват е разгледана само на нормата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.

По смисъла на чл. 4 на Закона за платежните услуги и платежните системи, платежни услуги /ЗПУПС/ са:

1. услуги, свързани с внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка;

2. услуги, свързани с теглене на пари в наличност от платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка;

3. изпълнение на платежни операции, включително прехвърляне на средства по платежна сметка на ползвателя при доставчика на платежни услуги или при друг доставчик на платежни услуги:

а) изпълнение на директни дебити, включително еднократни директни дебити;

б) изпълнение на платежни операции чрез платежни карти или други подобни инструменти;

в) изпълнение на кредитни преводи, включително нареждания за периодични преводи;

4. изпълнение на платежни операции, когато средствата са част от отпуснат на ползвателя на платежни услуги кредит:

а) изпълнение на директни дебити, включително еднократни директни дебити;

б) изпълнение на платежни операции чрез платежни карти или други подобни инструменти;

в) изпълнение на кредитни преводи, включително нареждания за периодични преводи;

5. издаване на платежни инструменти и/или приемане на плащания с платежни инструменти;

6. изпълнение на налични парични преводи;

7. услуги по иницииране на плащане;

8. услуги по предоставяне на информация за сметка.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗПУПС доставчици на платежни услуги са и платежни институции по смисъла на този закон.

По смисъла на чл. 28, ал. 1 от ЗПУПС, платежната институция може да осъществява дейността, за която е лицензирана, пряко или чрез представител. В ал. 2 на същата правна норма е посочено, че представител е търговец, който извършва от името на лицензирана от БНБ платежна институция дейност по предоставяне на платежни услуги.

С оглед на изложеното, извършваните от дружеството финансови услуги ще се считат за освободени доставки само при условие, че отговарят на посочените в чл. 46 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 47 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на застрахователни и презастрахователни услуги, включително на свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти.

В тази връзка, ако "Х" ООД извършва застрахователни услуги в качеството на застрахователен брокер или застрахователен агент, то извършените доставки са освободени доставки по смисъла на чл. 47 от ЗДДС.

В случай, че извършваните от дружеството доставки не попадат в хипотезите на чл. 46 и чл. 47 от ЗДДС, то същите представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, съответно участват при формирането на облагаем оборот за целите на регистрацията по реда на чл. 96 от ЗДДС дори да не са основна дейност или да са свързани с нея и за тях след датата на регистрацията следва да се начислява ДДС в размер на 20%.

Следва да се има предвид, че в ЗДДС и в ППЗДДС няма легална дефиниция на понятието "основна дейност".

Съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1 във връзка с ал. 2, изр. първо от Закона за нормативните актове /ЗНА/, разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта.

Във връзка с цитираните нормативни текстове, при тълкуване на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, следва да се изхожда от утвърденото му правно значение и да се изясни смисълът, който най-много отговаря на други разпоредби и на целта на тълкувания акт.

Легална дефиниция на понятието "основна икономическа дейност" е дадена в § 1, т. 3 от ДР на Закона за регистър БУЛСТАТ /ЗРБ/, съгласно който критериите за определянето ѝ са:

а/ най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността;

б/ най-голям размер на брутното производство на стоки и услуги, продукт на съответната дейност;

в/ най-голям размер на изплатените надници и заплати за дейността;

г/ най-голям брой заети в дейността.

От друга страна, в § 1, ал. 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски е указано, че когато осигурителят осъществява две или повече икономически дейности, основната му икономическа дейност се определя от дейността, в която са заети най-голям брой лица, работещи по трудово правоотношение. В този случай при определянето й не се вземат предвид работниците и служителите, които са общофункционално свързани с всички дейности на осигурителя.

Видно от изложеното, няма единен правно възприет подход за определяне на основната дейност, но се отдава приоритетно значение на критерия "най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността", като същевременно правно релевантни са и други фактори.

За целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, при определяне на основната дейност на лицето следва да се имат предвид фактори като: нетния размер на приходите, относителния дял на използваните дълготрайни активи, делът на заетите лица в дейността. Като водещ критерий все пак би могъл да бъде определен размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. В случай обаче, че за лицето формирането на този преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определя съобразно останалите посочени по - горе критерии, преценени съвкупно, включително като се отчитат намеренията и бизнес-плановете на лицето.

Настоящото изложение е основано на сега действащата нормативна уредба, поради което следа да се има предвид, че в случай на бъдещи промени в приложимите норми, следва да е налице съобразяване с тях.

Относно счетоводното отразяване на операции, извършвани чрез "Микросметка"

От допълнително представената информация става ясно, че това е разкрита в "Изипей" АД сметка на дружеството, за движение на парични средства по нея, което предполага, че то оперира с нея като клиент.

В този случай, следва да се има предвид, че функциите и правомощията на Националната агенция за приходите /НАП/ са определени в чл. 3 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от закона посочва, че агенцията обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, осигурява отпечатването и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията.

Във връзка с изпълнение на функциите и задачите на НАП на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП Изпълнителният директор на НАП, организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин.

Предвид посоченото по-горе, НАП има компетентност да разяснява и издава становища по въпроси, свързани с прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.

Въпросът, свързан с движението на парични средства и отчитането на "Микросметката" не е относим към нормите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, поради което поставеният втори въпрос има характер на счетоводна консултация, която не е от компетентността на НАП.

Принципно погледнато, постъпването на парични средства и тяхното разходване следва да бъде документирано съобразно изискванията и договорните взаимоотношения с "Изипей" АД и изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и общите счетоводни принципи, разписани в чл. 26, ал. 1 от ЗСч и документална обоснованост /чл. 3, ал. 3 от ЗСч./.

Всяко движение на парични средства следва да бъде документирано по начин, който съответства на организацията на работа на предприятието, индивидуалната счетоводна политика, форма на счетоводно отчитане, възприетата в дружеството счетоводна организация за видовете документи, тяхното създаване или получаване до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч. Съгласно чл. 1 и чл. 16 от ЗСч ръководителят на предприятието има права и задължения, част от които са да организира текущото счетоводно отчитане в съответствие с разпоредбите на този закон, да утвърждава формата на счетоводството и други. Как и по какъв начин ще бъде организирана дейността е решение на предприятието и не е от компетентността на НАП.

Извън това все пак следва да се има предвид, че на конкретни и ясно поставени въпроси, които касаят прилагането на ЗСч и счетоводните стандарти, компетентна да изрази становище е дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите.