НАП: Определяне на датата на данъчното събитие и издаване на фактура при износ и вътреобщностни доставки на стоки по условия DAP, DDP и CFR по ЗДДС

Изх. № 53-04-264

22.07.2015 г.

ЗДДС чл.25, ал.2, чл.113, ал.1

В дирекция ........ с постъпило писмено относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на дружеството е свързана със закупуването, преработката и продажбата на слънчогледови семена и техните продукти в следствие на преработването им.

Над 85% от продажбите на дружеството представляват вътреобщностни доставки и износ, договорени при различни условия на доставка. В тази връзка възникват въпроси, свързани с определяне на данъчното събитие на доставките и признаването на приходите по следните доставки, описани в запитването:

1. На 23.12.2014 г. е оформена митническа декларация в Агенция "Митници" - Силистра за износ на два контейнера белен слънчоглед за САЩ, като на същата дата двата контейнера са натоварени на камиони, които да ги транспортират до пристанище Варна. От пристанище Варна на 29.12.2014 г. контейнерите отпътуват за САЩ. Условието на доставката е DAP - до определен град в САЩ, където стоките са пристигнали на 11.02.2015 г.

"СФБ" ЕООД разполага с документите по чл.21 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) за удостоверяване на обстоятелствата по чл.28 от ЗДДС (заверена митническа декларация, в която дружеството е вписано като износител, проформа-фактура за доставките, документ за превоза на стоките, договор и други съпътстващи документи).

2. На 20.02.2015 г. е оформена митническа декларация (форма Т5) в Агенция "Митници" Силистра за износ на един контейнер биологична царевица за САЩ, като на същата дата контейнерът е натоварен на камион и стоката е транспортирана до Пристанище Варна. От последното на 27.02.2015 г. контейнерът отпътува САЩ. Условието на доставката е CFR - до определено пристанище в САЩ, където стоката е пристигнала на 28.03.2015 г.

"СФБ" ЕООД разполага с документите по чл.21 от ППЗДДС за удостоверяване на обстоятелствата по чл.28 от ЗДДС.

3. На 11.12.2014 г. в с. ....., обл. Силистра е натоварена стока (слънчогледова ядка) за клиент - холандско дружество. По указание на холандското дружество стоката е разтоварена на 15.12.2014 г. в склад на територията на Холандия, където й е извършена допълнителна обработка с въглероден диоксид. Условието на доставката е DDP. Поради наложилото се третиране на стоката, тя пристига реално до клиента на 07.01.2015 г., като транспортните разходи, както и разходите за престой в склада на холандска територия са за сметка на "СФБ" ЕООД.

При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.Коя е датата на данъчното събитие за съответната доставка?

2.На коя дата следва да бъде издадена фактура за продажбата и съответно в кой данъчен период тя трябва да бъде отразена в дневника за продажбите?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

По първи въпрос

По силата на чл.113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. Срокът за издаване на фактурата е 5 - дневен от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането( чл.113, ал.4 от ЗДДС). Видно от текста на разпоредба за определяне на началния момент, от който започва да тече срокът за издаване на фактурата е необходимо да бъде определена датата на възникване на данъчното събитие за доставката.

Общото правило за определяне на данъчното събитие при доставка на стоки се съдържа в разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС и това е датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. Като в ал.3, ал.4, ал.5 и ал.9 от посочената норма са предвидени специфичини случаи за възникване на данъчното събитие, които според изложената в запитването фактическа обстановка, считам, че не намират приложение, поради което следва да бъде посоченото общо правило за определяне датата на възникване на данъчно събитие.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, каквито са случаите, описани в запитването, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени съгласно чл.24 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Ако няма уговорено друго, предаването на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаването на стоката на спедитора, превозвача или купувача (чл.68, б. "в" от ЗЗД).

С оглед изложеното по-горе от значение в този смисъл е уговореното между страните по сделката относно момента на прехвърлянето на собствеността. Най-често условията на външнотърговския договор се договарят съгласно правилата на "Инкотермс", какъвто е и настоящия случай - условията на доставките са договорени съобразно правилата на "Инкотермс - 2010".

В "Инкотермс - 2010" правилата са групирани в четири категории, като при категория "D" продавачът се задължава да поеме всички разходи и рискове, нужни за доставката на стоките до местоназначението им, а при доставки от категорията "С" продавачът е длъжен да сключи договор за превоз, но без да поема риска от загуба или повреда на стоката или допълнителни разходи, дължащи се на събития, случили се след разтоварване и експедиране.

Условието на доставка DAP (Delivered At Place) съгласно Инкотермс 2010 определя, че продавачът предоставя стоките на разположение на купувача в превозното средство с което са пристигнали, готови за разтоварване от транспортното средство в уговорено място на местоназначението. Препоръчва се страните да определят възможно най-ясно момента, в който в договореното мястото на пристигане, рисковете се прехвърлят от продавача на купувача. Продавачът носи отговорност и поема риска да достави стоката до уговореното място, той е длъжен да освободи стоките за износ - митнически и др. формалности. Ако продавачът поеме разходите по разтоварването в местоназначението, освен ако преди това нямат друга уговорка, няма право на възстановяване на тези разходи. Купувачът е отговорен за изпълнението на митническото оформяне и заплащане на всякакви митнически и др. задължения при внос. Ако продавачът е отговорен за изчистването на митническите и др. формалности за стоките при внос в мястото на местоназначение, заплащане на мита и т.н., трябва да се използва условия на доставка DDP.

Условието на доставка DDP (Delivered Duty Paid) - съгласно Инкотермс 2010 означава, че продавачът е предоставил стоката преминала през митническо изчистване и неразтоварена от пристигналото транспортно средство стока на разпореждане на купувача в уговореното местоназначение. Продавачът трябва да поема всички разходи и рискове, свързани с транспортирането на стоката, включително обичайните сборове за вноса в страната на назначението (под думата "сборове" тук се подразбират отговорността и риска за извършване на митническото изчистване, а също за плащане на митническите формалности, митническите тарифи, налози и други сборове). Докато условията на доставка EXW възлага минимални задължения на продавача, то условията на доставка DDP предполага максимални задължения.

Условието на доставка CFR / Cost and Freight (named port of destination) - стойност и навло (уговорено пристанище в местоназначението) означава, че продавачът трябва за заплати разходите и навлото за доставка на стоката до уговореното пристанище. Рискът за доставката преминава върху купувача с минаването на стоките над корабния борд, независимо, че продавачът е поел разходите и навлото до уговореното пристанище на местоназначението.

От изложеното до тук следва, че данъчното събитие за доставките при условията DAP и DDP възниква на датата, на която стоките реално са предадени на купувачите, след което предаване продавача вече не носи никакви рискове и изгоди и не упражнява никакъв контрол върху стоките, а данъчното събитие за доставките при условие CFR ще е датата на натоварването на стоките на плавателния съд.

По втори въпрос

В 5-дневен срок от възникването на данъчното събитие, определено по описания по-горе ред, на основание чл.113, ал.4 от ЗДДДС следва да бъде издадена, а когато доставката се определя като вътреобщностна по смисъла на чл.7 от ЗДДС фактурата следва да бъде издадена не по-късно от 15-число на месеца следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.