Изх. № 24-30-620
Дата: 11. 07. 2025 год.
ЗДДС, чл.12;
ЗДДС, чл. 26.
ОТНОСНО: Данъчно третиране съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на изплатени суми за извършени дейности без възложено задание
Във Ваше писмо е изложена следната фактическа обстановка:
В качеството си на администрация, управляваща републиканските пътища, съгласно чл. 19, ал. 1, т. 1 от Закона за пътищата Агенцията сключва като възложител договори за извършване на поддържане (превантивно, текущо, зимно и ремонтно-възстановителни работи при аварийни ситуации) на различни участъци от пътната мрежа.
В резултат на проведени открити процедури по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП) между дружеството, в качеството му на Изпълнител, и Агенцията, в качеството ѝ на Възложител, са сключени договори с предмет: "Поддържане (превантивно, текущо, зимно и ремонтно-възстановителни работи при аварийни ситуации) на определени в договорите участъци от АМ "Люлин", АМ "Струма", АМ "Марица", АМ "Тракия" и АМ "Хемус", включително и принадлежащите пътни връзки, охрана на пътни съоръжения и принадлежности в обхвата на автомагистралите, стопанисвани от Агенцията.
В съответствие с клаузите, идентични по всеки един от договорите, възлагането на дейностите по поддържане се извършва с месечни, допълнителни и извънредни задания. В хода на изпълнение на договорите, както и в периода от изтичане на срока на съответния договор до сключването на нов, т.е. за времето, в което не е налице сключен и действащ договор за поддържане, изпълнителят е извършвал различни по вид дейности по поддръжка, но без възлагане от страна на Агенцията. Това е сторено с цел недопускане настъпването на негативни последствия за Агенцията, в качеството ѝ на администрация, управляваща републиканските пътища.
Възприет е подход за възмездяване на изпълнителя за извършените от негова страна разходи по горепосочените дейности, като при водене на чужда работа без пълномощие (гестия), чиято правна уредба е в чл. 60 - 62 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Във връзка с посочения институт в запитването е извършено позоваване на константна съдебна практика на Върховния касационен съд (ВКС), съгласно която необходимите и полезни разноски, които лицето, в чийто интерес са извършени тези дейности, дължи на изпълнилия ги, включват стойността на разходите за материали и труд, без данъци (в този смисъл Решение № 60 от 25.03.2013 г. на ВКС, Решение № 117 от 28.10.2020 г. на ВКС, Решение № 44 от 24.01.2022 г. на Апелативен съд София). С оглед на това в запитването е счетено, че обезщетението в случая трябва да включва само връщане на необходимите и полезни разноски, които представляват разходи за материали, труд, съответно механизация, но без печалба на дружеството, както и данък върху добавената стойност (ДДС).
В тази връзка, за правилното определяне на разходите, извършени от дружеството за реализиране на обсъжданите дейности, то е възложило на външен независим оценител, регистриран в Камарата на независимите оценители в България, изготвяне на експертни оценки за остойностяване на разходи за материали, труд и механизация.
Предвид изложеното, с цел окончателното уреждане на отношенията между Агенцията и дружеството и избягване на съдебни спорове, които биха довели до нецелесъобразни разходи, страните, на основание чл. 365 - чл. 367 във връзка с чл. 108 от ЗЗД, съобразявайки горепосочените правила, са сключили 6 (шест) споразумения за заплащане на съответните суми, представляващи стойностите на разходите за материали, труд и механизация във връзка с дейностите, изпълнени от дружеството, но без възложени задания.
Клаузите в сключените споразумения предвиждат одобряване на представените експертни оценки от независимия оценител, остойностяващи разходите на изпълнителя. Последният от своя страна се е задължил да издаде фактура (в оригинал) за стойността на извършените дейности, предмет на споразуменията. От друга страна, Агенцията се е задължила да заплати съответните суми, представляващи стойностите на разходите за материали, труд и механизация за изпълнените дейности без задания, а дружеството да опрости обезщетението за забава върху тях.
В заключение, съобразно обсъдените в запитването правила, свързани с гестията и релевираната съдебна практика на ВКС, приемате, че в издадената съобразно съответното споразумение фактура не следва да се включва печалба и ДДС. Също така се позававате на разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, съгласно която "не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер", съответно същите не следва да се включват в данъчната основа на доставката. На тази база изразявате мнение, че аналогично следва да бъде и третирането на плащането на извършените дейности по чл. 60 - 62 от ЗЗД под формата на обезщетение за водене на чужда работа без пълномощие, като този вид обезщетение няма "санкционен характер".
Предвид изложеното е поставен въпросът:
Попада ли стойността на извършените от дружеството гореописани разходи в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на ЗДДС и следва ли в издадения документ за тях да бъде начислен ДДС от доставчика, който е регистрирано по ЗДДС лице?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
- Относима национална нормативна уредба и съдебна практика
Институтът на водене на чужда работа без пълномощие (без възлагане), т.нар. гестия (negotiorum gestio), е уреден в разпоредбите на чл. 60 - 62 от ЗЗД.
В общия случай гестията възниква, когато едно лице, наречено управител на работата или гестор (negotiorum gestor), предприема извършване на чужда работа (фактически или правни действия) в интерес на друго лице, наречено заинтересовано лице, носител на интереса - доминус (dominus), при липса на натоварване от страна на последното и ако не се касае за изпълнение на задължение, възложено по закон. Става въпрос за облигационно отношение, по силата на което за гестора, който съзнателно и доброволно въздейства едностранно върху чуждо имущество и чужд кръг от права и интереси (чужда правна сфера), възникват определени задължения - той трябва да положи дължимата грижа и да извърши съответните действия, а заинтересованото лице, което одобри/приеме работата, се задължава да го обезщети. В тази връзка при водене на чужда работа без натоварване възникват права и задължения и за двете страни по правоотношението.
За да породят правен резултат, предприетите действия в чужд интерес обаче не следва да са извършени самоцелно и произволно, а да са в съответствие с изискванията на ЗЗД и в рамките на законовия фактически състав с очертаните субективни и обективни елементи. В тази връзка като критерий за оценка на поведението на гестора от гледна точка на субективния елемент - неговото намерение, мотив, т.е. онова, което е целял с предприемане на чуждата работа, е необходимо да се установи разумна причина за предприемане на гестията, т.е. тя да е извършенапоради липса на друга възможност за защита на чуждия интерес и при положение, че заинтересованият не е бил в състояние да се погрижи за работата сам.Отделно от това условието за липса на натоварване също е базов елемент от фактическия състав на разглежданата правна фигура. Това означава, че при получаване от страна на заинтересованото лице на последиците/резултата от работата следва да не съществува друго основание за преминаване на тези блага, да не съществува предхождащ юридически факт, от който да произтича задължение за предприемане на действията - например друго правоотношение със същия предмет.
Ето защо, ако в изложения в запитването случай се установи, че е налице например допълнително споразумение, което урежда последиците на вече прекратен договор по ЗОП между същите страни, съответно то регламентира предприемане на необходими правни и фактически действия от Агенцията за възлагане на дружествотозавършването на вече започнали, но неприключили действия, както и за стартиране на нови, тогава това допълнително съглашение, дори да не е сключено чрез процедурата по ЗОП, може да се разглежда като съществуваща друга правна връзка (правоотношение) между същите страни и със същия предмет, към чиито последици и резултат е насочена претендираната гестия. При наличие на такова изрично натоварване (възлагане) и при формирано предварително съгласие между дружеството и Агенцията за уреждане на правата и задълженията помежду им във връзка с поддръжката на републиканската пътна мрежа, може да е спорно доколко е налице правната фигура на водене на чужда работа без натоварване по смисъла на чл. 60 - 62 от ЗЗД.
На следващо място, дори да се допусне, че в изложения в запитването случай все пак може да се обоснове фактическият състав на гестия, следва да се прецени дали тя попада в обхвата на облагане с ДДС.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съобразно чл. 8 от ЗДДС "услуга" по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
В последователната си практика при тълкуване на Директива 2006/112/ЕОна Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)Съдът на Европейския съюз (СЕС) заключава, че възможността една доставка на услуги да бъде квалифицирана като възмездна предполага единствено съществуване на пряка връзка между тази доставка и реално получена от данъчно задълженото лице насрещна престация. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. в този смисъл решениe на СЕС по дело C‑174/14, т. 32, решение по дело C‑846/19, т. 36, и решение по дело С-677/21, т. 29). Според СЕС пряка връзка съществува, когато две престации взаимно се обуславят, т.е. едната от тях се извършва само при условие, че ще се извърши и другата, и обратно (вж. решение по дело C-94/19, т. 26, и цитираната съдебна практика). Също така е постановено, че насрещната престация е действително получената стойност и че трябва да може да бъде изразена в парично изражение. В този смисъл са решения на СЕС по дело С-154/80 и по дело С-37/16.
В решение по дело С-677/21 СЕС постановява, че чл. 2, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО във връзка с чл. 14, параграф 1 от тази директива следва да се тълкува в смисъл, че разглежданата по делото доставка на електроенергия от оператор на разпределителна мрежа, дори да не е планирана, а да е следствие от незаконосъобразно предприети действия от трето лице, представлява възмездна доставка на стоки, водеща до прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ.
- По конкретиката на казуса
Предвид изложената фактическа обстановка в случая дружеството е извършило дейности по поддръжка на пътни участъци, които са остойностени от него посредством независима експертна оценка и са приети от Агенцията, като същата се е задължила да изплати стойността на разходите за извършването им. В тази връзка считам, че е налице правоотношение между дружеството и Агенцията, в рамките на което от дружеството са извършени услуги, за които Агенцията е приела да предостави насрещна престация, макар и в размера на направените разходи за извършване на тези действия. В този смисъл е налице пряка връзка между извършената поддръжка на пътни участъци от страна на дружеството и дължимото от Агенцията заплащане. Т.е., съобразно критериите, изведени по-горе на базата на европейската съдебна практика, в разглежданата хипотеза се обосновава наличие на доставка на услуги, извършена възмездно по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗДДС, по която доставчик е дружеството, а получател Агенцията. Доколкото тази доставка не попада в обхвата на освободените доставки по Глава четвърта от ЗДДС, тя има характер на облагаема.
Обстоятелството, че в случая не е заложена печалба за дружеството, като Агенцията покрива само стойността на извършените разходи, е без значение за определяне на доставката като възмездна по смисъла на ЗДДС, тъй като това не може да засегне релевантната пряка връзка между доставките на услуги, които са извършени, и насрещната престация, която е получена или следва да бъде получена (вж. в този смисъл Решение на СЕС по дело С-846/19, т. 43, и цитираната там съдебна практика).
На следващо място, от съществено значение за преценката в случая е и обстоятелството, че освен цитираната практика на СЕС, е налице и релевантна национална практика на административните съдилища, които са специализирани в разглеждане на спорове с данъчноправен характер. В мотивите на влезли в сила решение № 37 от 03.01.2020 г. по адм. д. № 7464/2019 г. на Върховния административен съд (ВАС) и решение № 219 от 17.04.2019 г. по адм. д. № 25/2019 г. на Административен съд - Плевен, постановени по сходен казус, касаещ гестия, се приема, че ЗДДС не поставя като изискване за квалифициране на доставката като облагаема, тя да произтича от договор. Липсва основание да се приеме, че употребеното в разпоредбите на ЗДДС понятие "доставка" е равнозначно на гражданскоправното понятие "сделка". Съдът изтъква също, че извършената и впоследствие одобрена, приета работа от този, в чийто интерес е водена тя без натоварване, съставлява конкретен стойностно оценим резултат, който е станал част от патримониума на лицето, в чиято полза е водена работата. Макар това обезщетение да не почива на договор, а да произтича от извъндоговорно отношение, възникнало след изпълнение на вече сключен договор, това не променя основната му характеристика на дължимо, еквивалентно на възнаграждение за положен в интерес на заинтересованото лице труд. С оглед на този му характер, според разбирането на ВАС, в данъчноправен аспект това заместващо възнаграждението за положен труд обезщетение може да се третира като възнаграждение по доставка на услуга. Тя е възмездна доставка, доколкото на извършилия работата се дължи стойността на извършените дейности и е с място на изпълнение на територията на страната. Предвид на това тя попада в обхвата на ЗДДС.
- По отношение приложението на чл. 60 - 62 от ЗЗД за целите на облагането с ДДС
В случая считам за необвързваща цитираната в запитването съдебна практика на ВКС, касаеща приложението на чл. 60 - 62 от ЗЗД, първо, защото може да е спорно дали гестия изобщо е налице. Второ, дори да се обоснове водене на чужда работа без упълномощаване, то е формирана практика на административните съдилища в обратен смисъл на цитираните решения на ВКС, и трето - съдебните актове на ВКС се отнасят по-скоро до определяне на дължимото от лицето, в чийто интерес са извършени дейностите като стойност, включваща разходите за материали и труд. Както бе отбелязано по-горе в настоящото становище, обстоятелството, че лицето, в чийто интерес е водена работата без натоварване - в случая Агенцията, покрива само стойността на извършените разходи, е без значение за квалификацията на доставката като възмездна за целите на ЗДДС, тъй като това обстоятелство не може да засегне идентифицираната пряка връзка между доставките на услуги, които са извършени, и насрещната престация, която е получена или следва да бъде получена.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Във връзка с поставения въпрос е изложена следната фактическа обстановка:
Агенцията, като администрация, управляваща републиканските пътища по смисъла на чл. 19, ал. 1, т. 1 от Закона за пътищата, сключва като възложител договори за поддържане (превантивно, текущо, зимно и ремонтно-възстановителни работи при аварийни ситуации) на различни участъци от пътната мрежа.
В резултат на проведени открити процедури по реда на Закона за обществените поръчки между дружеството като изпълнител и Агенцията като възложител са сключени договори с предмет: "Поддържане (превантивно, текущо, зимно и ремонтно-възстановителни работи при аварийни ситуации) на определени в договорите участъци от АМ "Люлин", АМ "Струма", АМ "Марица", АМ "Тракия" и АМ "Хемус", включително и принадлежащите пътни връзки, охрана на пътни съоръжения и принадлежности в обхвата на автомагистралите, стопанисвани от Агенцията".
Съгласно идентичните клаузи по всеки от договорите възлагането на дейностите по поддържане се извършва с месечни, допълнителни и извънредни задания.
В хода на изпълнение на договорите, както и в периода от изтичане на срока на съответния договор до сключването на нов, т.е. за времето, в което не е налице сключен и действащ договор за поддържане, изпълнителят е извършвал различни по вид дейности по поддръжка без възлагане от страна на Агенцията. Това е направено с цел недопускане на негативни последици за Агенцията като администрация, управляваща републиканските пътища.
Възприет е подход за възмездяване на изпълнителя за извършените разходи по тези дейности чрез прилагане на института на водене на чужда работа без пълномощие (гестия), уреден в чл. 60 - 62 от Закона за задълженията и договорите.
В запитването е посочена константна съдебна практика на Върховния касационен съд, съгласно която необходимите и полезни разноски, които лицето, в чийто интерес са извършени дейностите, дължи на извършилия ги, включват стойността на разходите за материали и труд, без данъци. В тази връзка са цитирани: Решение № 60 от 25.03.2013 г. на ВКС, Решение № 117 от 28.10.2020 г. на ВКС и Решение № 44 от 24.01.2022 г. на Апелативен съд София.
На тази основа в запитването е прието, че обезщетението следва да включва само връщане на необходимите и полезни разноски, представляващи разходи за материали, труд и механизация, без печалба на дружеството и без данък върху добавената стойност.
За правилното определяне на разходите, извършени от дружеството за реализиране на тези дейности, дружеството е възложило на външен независим оценител, регистриран в Камарата на независимите оценители в България, изготвяне на експертни оценки за остойностяване на разходите за материали, труд и механизация.
С оглед окончателното уреждане на отношенията между Агенцията и дружеството и избягване на съдебни спорове, които биха довели до нецелесъобразни разходи, страните, на основание чл. 365 - чл. 367 във връзка с чл. 108 от ЗЗД и съобразявайки посочените правила, са сключили 6 споразумения за заплащане на съответните суми, представляващи стойностите на разходите за материали, труд и механизация във връзка с дейностите, изпълнени от дружеството без възложени задания.
Клаузите на споразуменията предвиждат одобряване на представените експертни оценки от независимия оценител, остойностяващи разходите на изпълнителя. Изпълнителят се е задължил да издаде фактура (в оригинал) за стойността на извършените дейности, предмет на споразуменията. Агенцията се е задължила да заплати съответните суми, представляващи стойностите на разходите за материали, труд и механизация за изпълнените дейности без задания, а дружеството да опрости обезщетението за забава върху тях.
В заключение, съобразно правилата за гестията и посочената съдебна практика на ВКС, в запитването се приема, че в издадената съобразно съответното споразумение фактура не следва да се включват печалба и ДДС.
Позовавате се и на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, според който "не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер", поради което те не следва да се включват в данъчната основа на доставката. На тази база изразявате мнение, че аналогично следва да се третира и плащането на извършените дейности по чл. 60 - 62 от ЗЗД под формата на обезщетение за водене на чужда работа без пълномощие, като този вид обезщетение няма "санкционен характер".
Въпрос: Попада ли стойността на извършените от дружеството гореописани разходи в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на ЗДДС и следва ли в издадения документ за тях да бъде начислен ДДС от доставчика, който е регистрирано по ЗДДС лице?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изложено следното становище.
Относима национална нормативна уредба и съдебна практика
Институтът на водене на чужда работа без пълномощие (без възлагане), т.нар. гестия (negotiorum gestio), е уреден в чл. 60 - 62 от ЗЗД.
В общия случай гестията възниква, когато едно лице, наречено управител на работата или гестор (negotiorum gestor), предприема извършване на чужда работа (фактически или правни действия) в интерес на друго лице, наречено заинтересовано лице, носител на интереса - доминус (dominus), при липса на натоварване от страна на последното и ако не се касае за изпълнение на задължение, възложено по закон.
Става въпрос за облигационно отношение, при което за гестора, който съзнателно и доброволно въздейства едностранно върху чуждо имущество и чужд кръг от права и интереси (чужда правна сфера), възникват определени задължения - той трябва да положи дължимата грижа и да извърши съответните действия, а заинтересованото лице, което одобри или приеме работата, се задължава да го обезщети.
При водене на чужда работа без натоварване възникват права и задължения и за двете страни по правоотношението. За да породят правен резултат, предприетите действия в чужд интерес не следва да са извършени самоцелно и произволно, а да са в съответствие с изискванията на ЗЗД и в рамките на законовия фактически състав с очертани субективни и обективни елементи.
Като критерий за оценка на поведението на гестора от гледна точка на субективния елемент - неговото намерение и мотив, т.е. целта, с която е предприета чуждата работа, е необходимо да се установи разумна причина за предприемане на гестията. Тя следва да е извършена поради липса на друга възможност за защита на чуждия интерес и при положение, че заинтересованото лице не е било в състояние да се погрижи за работата самостоятелно.
Условието за липса на натоварване също е базов елемент от фактическия състав на разглежданата правна фигура. Това означава, че при получаване от страна на заинтересованото лице на последиците или резултата от работата не трябва да съществува друго основание за преминаване на тези блага, нито предхождащ юридически факт, от който да произтича задължение за предприемане на действията, например друго правоотношение със същия предмет.
Поради това, ако в разглеждания случай се установи, че е налице, например, допълнително споразумение, което урежда последиците на вече прекратен договор по ЗОП между същите страни и регламентира предприемане на необходими правни и фактически действия от Агенцията за възлагане на дружеството, то би било налице друго основание, различно от гестията, за извършените действия. (Текстът в предоставения откъс завършва с "дружествотозавършва...", поради което по-нататъшната аргументация не е налична.)
Извод: В предоставения откъс НАП очертава правната рамка и елементите на гестията по чл. 60 - 62 от ЗЗД и подчертава, че за да е приложим този институт, трябва да липсва друго правоотношение или основание за извършените действия; окончателният отговор по въпроса за ДДС не е достигнат в наличната част от становището.
