НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по обработка на картови плащания и gateway услуги по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС

Изх. № 48-30-40

Дата: 04. 02. 2025 год.

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3.

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-24-39-120..............................е постъпило Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

.......................... (Финансовата институция) е финтех компания, регулирана финансова институция за електронни пари под надзора на БНБ, притежаваща всички разрешителни за предоставяне на услуги на територията както на Европейския съюз, така и във Великобритания.

По силата на сключен договор с Финансовата институция, ........................ООД (Дружеството) е регистриран оператор, отговарящ на изискванията на Стандарта за сигурност на данните в индустрията за платежни карти, който ще предлага на пазара услуги за придобиване на потенциални търговци и извършва определени услуги от името на придобитите по този начин търговци, като ще извършва Gateway услуги - търсене на клиенти, събиране и обработване на трансакции преди изпращането им на Финансовата институция. За целта Дружеството има собствен портал за плащане, отговарящ на изискванията за сигурност, както и интерфейс, които се предоставят на търговците и чрез които се заявяват разплащанията на картодържателите към търговците. По този начин трансакциите се предоставят на Финансовата институция, която ги изпълнява.

Основните задължения на Дружеството по посочения договор ще бъдат:

1. да отговаря на спорове на картодържатели и да обработва и сторнира плащания в съответствие с регламентите;

2. да не прехвърля към Финансовата институция трансакции, които са извършени от страна, различна от Дружеството и/или търговците;

3. да се гарантира, че клиентското обслужване на картодържателя се предоставя от Дружеството или от търговеца;

4. да сключи писмено търговско споразумение, одобрено от Финансовата институция, с всеки от своите търговци, от които събира и обработва трансакции ("търговско представителство"), преди да изпрати трансакции на Финансовата институция от името на този търговец;

5. да носи отговорност за всички действия, бездействия, спорове с картодържатели и други проблеми, свързани с обслужването на клиенти на картодържателите, причинени от търговците;

6. да се съгласява, че ще депозира трансакции само от търговци, намиращи се в зоната на използване;

7. да създаде и запази дневник на трансакциите, такъв формат и структура, които да бъдат препоръчани и предоставени от Финансовата институция;

8. при поискване от Финансовата институция да предоставя информация за трансакцията с карта в предписания формат от регистъра на трансакциите.

Заплащането на извършените от Дружеството услуги ще се извършва от Финансовата институция под формата на дял от продажбите. Цената се определя съобразно график 1 "Търговски условия" (стр. 25 от договора) на база на комисионната за всяка трансакция чрез системата на Финансовата институция.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:

Предоставяните от Дружеството услуги попадат ли в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

Освободена доставка съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.

Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно който държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове.

За целите на третирането на доставките като облагаеми по чл. 12 от ЗДДС или като освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е необходимо да се определи естеството на предоставяните от Дружеството услуги, които то ще извършва в изпълнение на задълженията, произтичащи от договора с Финансовата институция.

Поставеният въпрос следва да бъде разгледан в съответствие с наложената съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение обхвата на освобождаването, предвидено в чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, което предполага същото данъчно третиране в светлината на действащото в Република България национално законодателство, касаещо облагането с данък върху добавената стойност (ДДС).

1. Приложима практика на Съда на Европейския Съюз

Съгласно постоянната практика на СЕС, случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки. Също така, според Съда термините, използвани за обозначаване на тези случаи на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. При тълкуване на разпоредбата СЕС отдава водещо значение на естеството на услугите, т.е. дали те попадат в обхвата на финансовите сделки, като освобождаването не е поставено в зависимост от вида на субекта, който ги предоставя. Посочено е също, че преценката следва да е въз основа на функционален критерий, за да се определи дали дадена услуга изпълнява специфичните и съществени функции на освободените финансови сделки, в случая на тези, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания и преводи.

В тази връзка в решение на СЕС по дело DPAS, С-5/17, т. 38, е изтъкнато, че определена доставка на услуги би могла да се квалифицира като "сделка, засягаща плащанията" или "сделка, засягаща преводите" по смисъла чл. 135, пар. 1, б. г) от Директива 2006/112/ЕО, само ако тя има за последица осъществяването на правни и финансови изменения, характеризиращи прехвърлянето на парична сума. Обратно, не спада към това понятие доставката на обикновена материална, техническа или административна услуга, с която не се извършват подобни изменения (вж. по-конкретно в този смисъл решение Bookit, C‑607/14, т. 40 и 41). Критерият, който позволява да се разграничи сделка, водеща до прехвърляне на средства и до правни и финансови изменения, която попада в обхвата на предвиденото освобождаване, от сделка, която няма такова действие, и следователно не попада в обхвата на освобождаването, се състои в това дали разглежданата сделка прехвърля ефективно или потенциално собствеността върху разглежданите средства или дали има за резултат изпълнението на специфичните и съществени функции на подобно прехвърляне (вж. решения Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, т. 33, Bookit, C‑607/14, т. 41,  и Cardpoint, С-42/18, т. 22).

Според Съда на първо място, сам по себе си фактът, че дадена услуга е абсолютно необходима, за да се осъществи освободена сделка, не е основание да се приеме, че тази услуга е освободена от облагане (вж. в този смисъл решения SDC, C‑2/95, т. 65,  Nordea Pankki Suomi, C‑350/10,  т. 31, и Bookit, C‑607/14, т. 45).

На второ място, взети поотделно или заедно, нито получаването от доставчика на разглежданата услуга на данните относно платежната карта, която купувачът иска да използва, от последния, нито тяхното предаване от доставчика на неговата обслужваща банка, нито получаването от доставчика на код за разрешение, издаден от банката издател, нито дори предаването в края на деня от доставчика на неговата обслужваща банка на файл за плащанията, в който се съдържат по-специално кодовете за разрешение за извършените продажби, могат да се приемат за осъществяващи специфичната и съществена функция на сделка, свързана с плащане или превод по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112/ЕО (вж. в този смисъл решение Bookit, C‑607/14, т. 46). В този случай СЕС намира за безспорно, че доставчикът на подобна услуга не дебитира, нито кредитира сам пряко съответните сметки, нито извършва операции по безналичен път по тези сметки, нито дори разпорежда подобно дебитиране или кредитиране, след като купувачът е този, който, използвайки платежната си карта за извършване на покупка, решава, че неговата сметка ще бъде дебитирана в полза на сметката на трето лице. Файловете за плащания, чието естество се свежда до възпроизвеждане на данните и кодовете, свързани с действително осъществените продажби, не са нищо друго освен искане за получаване на плащане в електронна форма и предаването им има за цел само да информира съответната платежна система, че предварително разрешена продажба наистина е била осъществена. Кодът за разрешение, съдържащ се в такъв файл, който доставчикът на разглежданата услуга само иска, получава и предава и следователно върху чието издаване той няма контрол, представлява единствено разрешение за извършване на продажбата (вж. в този смисъл решение Bookit, C‑607/14, т. 47, 48 и 49).

На трето място, като разсъждава относно отговорността на доставчика на разглежданата услуга по обработване на картови плащания, СЕС заключава, че макар доставчикът на тази услуга да поема ангажимент спрямо купувача и евентуално спрямо правния субект, за чиято сметка осъществява продажбата, за надлежното осъществяване на продажбата и на свързаната с нея услуга по обработване на картови плащания, и оттам - за задоволителното осъществяване на тази услуга, посочената отговорност не означава, че доставчикът поема каквато и да е отговорност за постигането на промените в правното и финансово положение, които са характерни за освободена трансакция на плащане или превод (вж. в този смисъл решение Bookit, C‑607/14, т. 50).

Въз основа на гореизложеното, Съдът достига до извода, че доставчикът на услуга за обработка на плащания с карти не играе специфична и съществена роля за постигането на промените в правното и финансовото положение, които са резултат от прехвърлянето на собствеността върху съответните средства, което видно от съдебната практика е характерно за освободените доставки по чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, като не прави нещо повече от предоставяне на техническа и административна помощ за получаване на информация и комуникирането й на търговеца (вж. в този смисъл решение Bookit, C 607/14, т. 51).

Също така, в т. 31, 32, 34 и 38 от решение по дело Nordea Pankki Suomi, C 350/10 СЕС анализира естеството на услугите SWIFT и посочва, че макар на много пазари тези услуги да са абсолютно необходими и единствено налични, за да се осъществи освободената финансова сделка, сам по себе си тази факт, не е достатъчен, за да се приеме, че те са освободени от облагане. Доколкото са услуги за електронен обмен на съобщения, чиято единствена цел е предаването на данни, сами по себе си тези услуги не изпълняват нито една от функциите на освободената финансова сделка, тоест такава, която да води до прехвърляне на парични средства или ценни книжа, и поради това не притежават нейните характеристики. Констатирано е също, че значителните финансови последици от отговорността на доставчика на тези услуги са ирелевантни при преценката дали тази отговорност обхваща и специфичните и съществени елементи на освободените финансови сделки, тъй като договорната отговорност при доставката на такива услуги се свежда до задължението да се осигури сигурност и четливост на предаваните данни и до задължението за поправяне на евентуалните вреди, възникнали в резултат на неточно или късно предаване на тези данни.

1. По конкретиката на казуса

Предвид наложената съдебна практика по отношение обхвата на освобождаването, предвидено в чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, то за да се прилага такова освобождаване за извършваните от Дружеството услуги, последните следва да изпълняват специфичните и съществени функции на освободените финансови сделки.

Видно от изложеното в запитването, Дружеството ще предоставя т.нар. Gateway услуги, състоящи се в предаване на информация за трансакциите, в изпълнение на Споразуменията с търговците, включително предаване на информация за оторизацията и сетълмента на трансакциите, предоставяне на портал, чрез който търговците да достъпват своите сметки, да обработват трансакциите чрез виртуален терминал и да управляват възстановяването на суми и сторнирането на плащания, като и свързана техническа поддръжка и управление на риска и други свързани функции, както може да бъде посочено писмено или изискано от време на време от Финансовата институция.

Вписването (отразяването) по сметките на търговците на преводите при изпълняване на картови схеми за плащане и при възстановяване на суми по подадена заявка от търговците, което на практика ще води до промени в правното и финансовото им положение, обаче ще се изпълнява от Финансовата институция. В тази връзка последната е наложила рестрикции както по отношение на секторите, с които Дружеството може да сключва търговски споразумения, така и по отношение на трансакции за продажба/трансакции за възстановяване, за които Дружеството не може да изпраща данни към нея и за други забранени дейности. В допълнение, както се посочва и по-горе в анализираната съдебна практика на СЕС, въпреки огромната финансова отговорност на Дружеството при доставката на Gateway услуги, тя се свежда до осигуряване на сигурност, защита и мониторинг на предаваната информация за преводите и плащанията и до поемане на задължение за отстраняване на последиците и евентуалните финансови вреди в резултат на възникнали инциденти с предаването и обработката на данните за наредените и извършени преводи и плащания, в т.ч. риска от приемането на невалидни или подправени карти или на измамни схеми и трансакции. В този смисъл е и поетият от Дружеството ангажимент да поддържа нивото на измамите в своя портфейл под 0,80%.

Съобразно изложената по-горе съдебна практика, намирам, че доставката на предоставяните от Дружеството услуги по същество са свързани с предоставяне на техническа и административна помощ при извършване на безналични плащания и преводи и като такива не изпълняват специфичните и съществени функции на освободените финансови сделки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

В подкрепа на горния извод е и аргументът, използван от СЕС при постановяване на наложената съдебна практика, че целта на освобождаването от облагане на финансовите операции е именно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, и за да се избегне повишаването на разходите по потребителските кредити (решение Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, т. 24, решение Bookit, C 607/14, т. 55 и 56, както и определение Tiercé Ladbroke и Derby, C‑231/07 и C‑232/07, непубликувано, т. 24). Докато облагането с ДДС на извършваните от Дружеството услуги по обработване на картови плащания, като разглежданите в настоящия казус, не е свързано с такива трудности. От уговорения в договора начин на определяне на дължимите от Финансовата институция възнаграждения за предоставените от Дружеството услуги, свързани с осигуряване на извършваните трансакции, а именно на дължимите, по посочените в договора тарифи, такси за предоставените различни по вид технически услуги, лесно може да бъде формирана данъчната основа на същите, а от там и на подлежащия за приспадане ДДС по получените от Дружеството доставки, относим към тези услуги.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/