Изх. №55-0001-560
03.10.2025 г.
чл. 17, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 28, т. 1 от ЗДДС;
чл. 28, т. 2 от ЗДДС;
чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ООД (Дружеството) възнамерява да започне осъществяването на търговска дейност чрез продажбата на стоки в страни извън Европейския съюз (ЕС). Продажбата ще се извършва при условия по Инкотермс - FOB (Франко борд) в пристанище Бургас от друг български доставчик, регистриран за целите на ЗДДС. За продажбата българският доставчик ще издава на "Х" ООД фактура, за която дружеството счита, че ще са налице условията за прилагане на нулева данъчна ставка, съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС, тъй като превозът ще бъде извършван от и за сметка на получателя, който е установен на територията на държава извън ЕС и именно това е условието за прилагането й, при доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната.
Посочено е също така че в документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС другото българско дружество, от което "Х" ООД ще закупува стоките, ще бъде вписано като изпращач и износител, съответно същите ще бъдат придружени от заверена писмена митническа декларация от митническо учреждение, фактура за доставка и документ за превоз, от който ще е видно, че превозът е извършен от или за сметка на крайния получател. На практика транспортът на стоките ще започва от територията на България, ще се организира и заплаща от получателя по доставката и ще е директно към трета страна, където е установен крайният клиент.
Посочено е че за извършената покупко-продажба "Х" ООД също ще издава фактура на крайния клиент, за която отново дружеството счита, че ще са налице условията по чл. 28, т. 2 от ЗДДС за облагане на доставката с нулева ставка на данъка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли са условията на чл. 28 от ЗДДС за издаване на фактура с нулева ставка на данъка от другото българско дружество на "Х" ООД?
2. Налице ли са условията на чл. 28 от ЗДДС за издаване на фактура с нулева ставка на данъка от "Х" ООДна крайния получател, който е установен на територията на държава извън ЕС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия е с място на изпълнение на територията на България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 28 от ЗДДС изисквания, а именно:
- доставчикът да прехвърля право на собственост или друга вещно право върху стоката т.е. да е налице доставка по чл. 6 от закона;
- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика;
или
- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна доставчикът следва да удостовери наличието на обстоятелства по чл.28, т.1 и т. 2 от закона, с визираните в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
3. документ за превоза на тези стоки.
От гореизложеното следва, че за да се приложи нулева данъчна ставка е необходимо да са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и при наличие на документите посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Липсата на посочените в ППЗДДС документи води до корекция на режима на доставката и от облагаема с нулева данъчна ставка доставката става облагаема с 20 на сто ДДС. Корекцията се извършва по реда и в срока, регламентиран с чл. 39 от ППЗДДС.
В конкретния случай, предвид описаните условия на доставка по Инкотермс, става ясно, че стоката ще се счита за предадена на крайния купувач, лице установено в трета страна от момента на преминаването й през борда на кораба в уговореното пристанище на натоварване (в случая пристанище Бургас). При това условие на доставка, рискът от загуба или повреда на стоката се прехвърля, когато стоката премине борда на кораба, а купувачът поема всички разходи от този момент нататък. За предадения на кораба товар превозвачът ще издаде коносамент, а за напускането на митническата територия на страната ще е оформена митническа декларация, като в посочените документи за изпращач, съответно износител на стоките ще е вписано другото българско дружество.
С оглед гореизложеното и предвид описаната фактическа обстановка за другото българско дружество ще е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, която ще е с място на изпълнение на територията на страната. Същата ще е облагаема с нулева ставка на данъка, ако освен визираните в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи са налице и доказателства, че превозът на стоките е извършен от получателя или за негова сметка.
В случай, че за другото българско дружество не са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и получател е "Х" ООД, следва да бъде приложена данъчна ставка в размер на 20 %, съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Също така от изложеното в запитването може да се направи извод, че в случая се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз. Първата доставка на стока се осъществява от другото българско дружество, с получател "Х" ООД, а втората доставка на същата стока се осъществява от дружеството, с получател краен клиент установен на територията на държава извън ЕС (трета страна). В този случай, следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие, като в този смисъл е практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Eder по отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз (в контекста на вътреобщностната търговия - доставки между лица, установени в различни държави членки и транспортиране на стоките между държави членки).
Съгласно цитираното решение на СЕС независимо, че двете последователни доставки са предмет на едно - единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето. Като по отношение мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспорта. Определянето на доставката, към която трябва да се отнесе превоза, а именно първата или втората от разглежданите последователни доставки така че тя да е в обхвата на чл. 28 във връзка с чл. 12 от ЗДДС, трябва да се извърши при отчитане на всички обстоятелства по всеки конкретен случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички необходими условия.
Нормата на чл. 28 от ЗДДС не поставя изисквания относно статута на получателя по доставката. Основното при прилагане на нулева ставка по чл. 28 от закона за доставката с място на изпълнение на територията на страната е условието за изпращане или превоз на доставяната стока от място на територията на страната до трета страна или територия. Доколкото в случая са налице две последователни доставки на една и съща стока, която е предмет на един единствен превоз, нулевата ставка на данъка по чл. 28 от ЗДДС ще е приложима само към едната доставка, тъй като превозът може да се отнесе само към една от двете доставки. В тази връзка следва да се установи коя от двете доставки отговаря на условията за прилагане на нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС във връзка с чл. 12 от с.з.
Следва да се има предвид, че съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Във връзка с прилагането на чл. 28, т. 1 от ЗДДС по аналогичен на поставения в настоящото запитване въпрос е изразено становище в писмо изх. №26-Р-24/23.06.2012г. на изпълнителния директор на НАП, което може да намерите на интернет страницата на НАП (www.nap.bg), рубрика "Въпроси и отговори".
Фактическата обстановка е следната: "Х" ООД възнамерява да започне търговска дейност чрез продажба на стоки в държави извън Европейския съюз. Продажбата ще се извършва при условия по Инкотермс - FOB (франко борд) в пристанище Бургас от друг български доставчик, регистриран по ЗДДС. За тази продажба българският доставчик ще издава на "Х" ООД фактура, за която "Х" ООД счита, че са налице условията за прилагане на нулева данъчна ставка по чл. 28, т. 2 от ЗДДС, тъй като превозът ще се извършва от и за сметка на получателя, установен на територията на държава извън ЕС, и това е условието за прилагане на нулевата ставка при доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната.
Посочено е, че в документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС другото българско дружество, от което "Х" ООД ще закупува стоките, ще бъде вписано като изпращач и износител. Стоките ще бъдат придружени от заверена писмена митническа декларация от митническо учреждение, фактура за доставка и документ за превоз, от който ще е видно, че превозът е извършен от или за сметка на крайния получател.
На практика транспортът на стоките ще започва от територията на България, ще се организира и заплаща от получателя по доставката и ще е директно към трета страна, където е установен крайният клиент. Посочено е, че за извършената покупко-продажба "Х" ООД също ще издава фактура на крайния клиент, за която дружеството счита, че отново са налице условията по чл. 28, т. 2 от ЗДДС за облагане на доставката с нулева ставка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Налице ли са условията на чл. 28 от ЗДДС за издаване на фактура с нулева ставка на данъка от другото българско дружество на "Х" ООД?
Въпрос 2: Налице ли са условията на чл. 28 от ЗДДС за издаване на фактура с нулева ставка на данъка от "Х" ООД на крайния получател, който е установен на територията на държава извън ЕС?
За определяне на данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи мястото на изпълнение на доставката съобразно правилата на чл. 17 от ЗДДС. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът към получателя.
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е с място на изпълнение на територията на България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени изискванията на чл. 28 от ЗДДС, а именно:
- доставчикът да прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стоката, т.е. да е налице доставка по чл. 6 от закона;
- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика; или
- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, доставчикът следва да удостовери наличието на обстоятелствата по чл. 28, т. 1 и т. 2 от закона с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС:
- митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство;
- фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
- документ за превоза на тези стоки.
От изложеното следва, че за да се приложи нулева данъчна ставка, е необходимо да са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и да са налице документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Липсата на посочените в ППЗДДС документи води до корекция на режима на доставката и от облагаема с нулева данъчна ставка доставката става облагаема с 20 на сто ДДС. Корекцията се извършва по реда и в срока, регламентирани с чл. 39 от ППЗДДС.
В конкретния случай, предвид описаните условия на доставка по Инкотермс, стоката ще се счита за предадена на крайния купувач, лице, установено в трета страна, от момента на преминаването й през борда на кораба в уговореното пристанище на натоварване (пристанище Бургас). При това условие на доставка рискът от загуба или повреда на стоката се прехвърля, когато стоката премине борда на кораба, а купувачът поема всички разходи от този момент нататък. За предадения на кораба товар превозвачът ще издаде коносамент, а за напускането на митническата територия на страната ще бъде оформена митническа декларация, като в тези документи за изпращач, съответно износител на стоките, ще е вписано другото българско дружество.
С оглед на горното и предвид описаната фактическа обстановка, за другото българско дружество ще е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, която е с място на изпълнение на територията на страната. Тази доставка ще е облагаема с нулева ставка на данъка, ако освен документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС са налице и доказателства, че превозът на стоките е извършен от получателя или за негова сметка. В случай че за другото българско дружество не са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и получател е "Х" ООД, следва да бъде приложена данъчна ставка 20 % съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Извод по въпрос 1: За другото българско дружество е налице доставка по чл. 6 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, която може да се облага с нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС, ако са налице документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС и доказателства, че превозът е извършен от получателя или за негова сметка; при липса на тези условия доставката към "Х" ООД се облага с 20 % ДДС по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
От изложеното в запитването се установява, че се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз. Първата доставка се осъществява от другото българско дружество с получател "Х" ООД, а втората доставка на същата стока се осъществява от "Х" ООД с получател краен клиент, установен на територията на държава извън ЕС (трета страна).
В този случай следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие. В този смисъл е практиката на Съда на Европейската общност (по настоящем Съд на Европейския съюз) с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Eder, относно мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която е предмет на един превоз (в контекста на вътреобщностната търговия - доставки между лица, установени в различни държави членки, и транспортиране на стоките между държави членки).
Съгласно цитираното решение на СЕС, независимо че двете последователни доставки са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето. По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътува...".
В контекста на разглеждания случай това решение се привежда като принципно указание, че при последователни доставки, обхванати от едно движение на стоката, всяка доставка се третира самостоятелно, като мястото на изпълнение и данъчният режим се определят според конкретните факти към момента на данъчното събитие за съответната доставка.
По отношение на втората доставка от "Х" ООД към крайния клиент, установен в трета страна, се прилагат общите правила на чл. 17 от ЗДДС за мястото на изпълнение и на чл. 28 от ЗДДС за нулевата ставка при износ, при условие че са изпълнени материалните предпоставки (наличие на доставка по чл. 6 от ЗДДС и превоз от или за сметка на доставчика, или от/за сметка на получателя, който не е установен на територията на страната) и са налице документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, удостоверяващи износа и превоза на стоките.
Извод по въпрос 2: За доставката от "Х" ООД към крайния получател, установен в трета страна, може да се приложи нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС, ако към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и са налице документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, удостоверяващи износа и превоза на стоките.
