НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на еднократно прехвърляне на право на строеж от физическо лице към свързано дружество

Изх. №94-00-174

09.12.2024 г.

чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Имате намерение да прехвърлите право на строеж върху поземлен имот чрез покупко-продажба, възмездно - срещу парична сума. Правото на строеж ще бъде прехвърлено на юридическо лице (еднолично дружество с ограничена отговорност), в което сте собственик и управител, т.е. доставката ще е между свързани лица. Към настоящия момент има издадено разрешение за строеж.

Подали сте документи за изготвяне на пазарна оценка за сделката, тъй като е между свързани лица, но към момента не е готова и очаквате да бъде в размер над 100 000,00 лв. Данъчната оценка на правото на строеж е в размер на 129 ......... лв.

Имате 50% дялово участие в пет търговски дружества, чиито предмет на дейност са търговия и производство, и в едно дружество сте едноличен собственик и управител- това, с което възнамерявате на придобиете правото на строеж. С две от петте дружества имате сключени договори за управление и контрол.

В качеството на физическо лице получавате доходи от наем на собствено недвижимо имущество, придобито чрез покупко-продажба от роднини преди повече от 10 години. Общият размер на приходите, които получавате от наемите от физически лица, са в размер на 3 150,00 лв. месечно, преди приспадане на дължимия авансов данък върху доходи от наем.

Посочвате, че освен изброените доходи не получавате други доходи на други основания.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Тази еднократна сделка по прехвърляне правото на строеж към свързано лице на стойност над 100 000,00 лв., срещу което ще получите парична сума, ще се счете ли за извършване на независима икономическа дейност, респективно ще следва ли да се регистрирате задължително по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС?

2. Ако следва да се регистрирате по ЗДДС, кога може да се дерегистрирате за целите на закона?

Предвид въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2024 г.), всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

Също така, според разпоредбата на чл. 96, ал. 4 от ЗДДС, в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания по доставки по ал. 2, с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие по чл. 51, ал. 1 от закона.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Видно от гореизложеното, на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определени доставки с място на изпълнение на територията на страната, формиращи облагаем оборот за определен период от време.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, както и без значение на това, дали получателят е свързано лице. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо, определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодател, както и дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица. Дейността осъществявана от физическо лице, което е назначено по трудово правоотношение и по договор за управление и контрол в търговско дружество, не се счита за независима икономическа дейност за целите на закона.

Отдаването под наем на недвижим имот не попада в изключенията регламентирани в чл. 3, ал. 3 от ЗДДС и представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал.2 ЗДДС, и съгласно чл. 3, ал. 1 от закона физическите лица, които отдават недвижим имот под наем, се явяват данъчно задължени лица за целите на ЗДДС, за тази дейност. В случая, тъй като Вие имате качество на данъчно задължено лице - лице отдаващо под наем недвижим имот, за да възникне за Вас задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при учредяване правото на строеж върху поземлен имот, е от съществено значение в какво качество действате по конкретната доставка, която посочвате че ще е еднократна, т.е. дали тази конкретна сделка (прехвърляне правото на строеж) ще представлява независима икономическа дейност или сделка в лично качество. Данъчно задълженото лице трябва да действа "в това си качество", за да бъде съответната сделка облагаема с ДДС. За сметка на това, данъчно задължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчно задължено лице (търговец) и не попада в обхвата на ДДС (вж. в този смисъл решения Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 16-18 и Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, т. 24).

Когато физическо лице извършва разпоредителна сделка с лично имущество - прехвърляне право на строеж, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал. 2 от ЗДДС, при условие че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки, както и сделки по покупко-продажба на недвижимо имущество за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата досега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС №7301 от 23.05.2012 г. по а.д. №1394 от 2012 г., Решение на ВАС №5935 от 26.04.2013 г. по а.д. №7552 от 2012 г. Така, в случаите на продажби на недвижими имоти, ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

В конкретния случай Вие, като физическо лице - собственик на поземлен имот, възнамерявате да учредите право на строеж на свързано лице (търговско дружество в което участвате) срещу сума надвишаваща прага от 100 000,00 лв. (в сила до 31.12.2024г.), като сочите, че сделката ще е еднократна. Тъй като не сочите данни по направеното запитване да сте извършвали или да имате намерението да извършвате множество подобни доставки и доколкото посочвате, че сделката има еднократен характер, то същата може да се третира като инцидентна доставка (еднократна). Ако сделката се счете, че е инцидентна (еднократна), макар и облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, тъй като разрешението за строеж за построяването на сградата е издадено към момента на учредяване правото на строеж, физическото лице не следва да се счита за данъчно задължено лице по ЗДДС за тази дейност. В този случай сделката попада извън обхвата на ЗДДС, респективно няма да формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.

Само по себе си това не означава, че не извършвате независима икономическа дейност, доколкото е възможно да притежавате недвижими имоти или права върху тях, които сте закупили/придобили с цел последваща продажба, прехвърляне на права, както и отдаване под наем. В тази връзка обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите, на основание чл. 4 от ДОПК, осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.

По втори въпрос:

Съгласно действащите към датата на изготвяне на настоящото становище разпоредби, регистрирано на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС лице, може да се дерегистрира след като облагаемият му оборот за последните 12 месеца е под 100 000,00 лв. (аргумент 108, ал. 1 от ЗДДС), като в този случай лицето само избира кога да подаде заявлението за дерегистрация по закона.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и нормативната уредба, действаща към момента на изготвянето му.