Изх. № 23-22-1200#1
10.08.2015 г.
ЗДДС, § 1, т. 18 от ДР
ЗДДС, чл. 68, чл. 69, чл. 71
ЗКПО, чл.26, т.1
".........." ЕООД осъществява търговска дейност, свързана с търговия на едро и дребно с обков за преградни стени, плоскости, уплътнители и други стоки, които се доставят основно от страни - членки на Европейския съюз. За целите на дейността дружеството възнамерява да закупи товарен автомобил, категория N1, който ще се използва за презентации на стоките, за превоз на мостри и стоки до клиенти в страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Ще има ли дружеството право на данъчен кредит по смисъла на ЗДДС за разходите, свързани с покупката, експлоатацията и поддръжката на автомобила?
- Ще се признаят ли за целите на ЗКПО разходите за гориво и поддръжка на автомобила?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
В § 6, т. 12, б. "а" и "б" от Допълнителните разпоредби на Закона за движението по пътищата (ДР на ЗДвП)е проведено разграничение на видовете автомобили като леки и товарни за целите на ЗДвП. Съобразно тези разпоредби лек е автомобилът, който е предназначен за превозване на пътници, и в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8, а товарен е автомобилът, чието предназначение е за превозване на товари и/или за теглене на ремарке. За целите на облагането с ДДС е възприет различен подход, при който видовете автомобили са диференцирани в две категории - леки и всички останали. Това е видно от разпоредбите на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, според които "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. По аргумент на противното това означава, че ако броят на тези места превишава 5, автомобилът не се счита за лек по смисъла на ЗДДС. Относно автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, разпоредбата изрично предвижда, че същите не се считат за леки за целите на закона.
В поредица решения на ВАС (решение № 9950 от 2013 г., решение №12656 от 2013 г., решение № 5768 от 2013 г., решение № 12716 от 2013 г., решение №15293 от 2013, решение № 189 от 2014 г., решение № 1324 от 2014 г.) различни състави са разгледали приложимостта на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, извън специалния данъчен закон. В този смисъл е прието, че нормите на друг закон, а именно Закона за движение по пътищата, са неприложими спрямо спорното данъчно правоотношение, свързано с определяне на автомобила като "лек", съответно "товарен", предвид наличието на легална дефиниция на понятието за "лек автомобил", която е свързана с прилагането на данъчния закон.
Основните критерии, които се вземат предвид в актуалната данъчна и съдебна практика при определянето на автомобила като товарен за целите на прилагането на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС са разпоредбите на Регламент (ЕС) No1230/2012 на Комисията за прилагане на Регламент (ЕО) № 661/2009 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с изискванията за одобрение на типа по отношение на масите и размерите на моторните превозни средства и техните ремаркета и за изменение на Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Регламентът за прилагане е публикуван в Официален вестник № L 353/31-38/21.12.2012 г. и е в сила 20 дни след публикуването в Официален вестник на ЕС. Съгласно чл.2 от него, в допълнение на определенията, установени в Директива 2007/46/ЕО и Регламент /ЕО/ 661/2009г., за целите на настоящия регламент се прилагат следните определения : 1/тип превозно средство са превозните средства, спадащи към група, която е определена в част Б от Приложение II към Директива 2007/46/ЕО. В приложение II от Директивата, б.А"Дефиниране на категории превозни средства", категорията N е определена като моторни превозни средства най-малко с четири колела, проектирани и конструирани за превозване на товари, а подкатегорията N 1 е специфицирана в зависимост от масата на превозното средство - ненадвишаваща 3,5 тона. Регламентът, като акт с общо правно приложение, е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави-членки.
Общите предпоставки за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит са регламентирани в чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. Съгласно тези разпоредби регистрираното лице има право да приспадне сумата на начисления му данък от данъчните си задължения по закона при наличието на определени условия, едно от които е получена стока по облагаема доставка, която ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Смисълът на тези разпоредби е чрез системата от данъчни кредити на всеки участник по веригата на потреблението да се прехвърли цялата данъчна тежест върху крайния потребител, което е и целта на ДДС, като косвен, многофазен, некумулативен данък.
Доколкото автомобилите представляват стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, а прехвърлянето на собствеността върху тях е доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от закона, при спазване и на останалите изисквания на закона, общите разпоредби относно данъчния кредит се прилагат и по отношение на доставките на автомобили. Изключение от това правило е въведено с разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, които установяват ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато предмет на облагаемата доставка е лек автомобил или стоки или услуги, предназначени за ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация на такъв, дори да са изпълнени останалите условия относно правото на приспадане на данъчен кредит. Това изключение от общите правила не се прилага при наличието на някое от условията по ал. 2 на чл. 70 от ЗДДС.
Видно от изложеното в случаите, в които придобитият автомобил не може да бъде определен като лек по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС няма да намерят приложение. От това следва, че при удовлетворяване и на останалите изисквания, регламентирани в
чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС, дружеството ще има право на данъчен кредит за доставката на автомобила, както и за доставките на стоки и услуги, свързани с ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали за този автомобил.
В случая от съществено значение е да се има предвид, че товарният автомобил, както и стоките и услугите, свързани с експлоатацията му, следва да се използват за целите на извършваните от дружеството облагаеми доставки.
По прилагането на ЗКПО:
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимия Счетоводен стандарт (СС-2) - Отчитане на стоково материалните запаси. Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл.4, ал. 3 от ЗСч), който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност на разходите за гориво и поддръжка..
Съгласно чл.10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква наличието на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18
от 13.12.2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.
Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели (чл.10, ал. 4 от ЗКПО).
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горивата. При липсата на такъв документ за придобиване на практика е невъзможно последващо доказване (пътен лист), респ. -на отчитането и признаването на разход за горива.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на превозните средства не се регулират за данъчни цели само ако са спазени изискванията на нормативните актове. В противен случай, при нарушение на горецитираните изисквания то с отчетените разходи ще се увеличи финансовият резултат при данъчното му преобразуване на основание чл.26, т. 2 от ЗКПО.
В конкретния случай, извършваните на описаните в писмото дейности превоз на стоки и мостри до клиенти в страната, принципно отговарят на условията характеризиращи дадена дейност като ,,дейност по занятие".
Следва да имате предвид, че представяне, популяризиране и реклама на асортимента от продукти са елементи на маркетинга, а договарянето на търговски взаимоотношения имат характер на търговска дейност. В коя от възможните хипотези попада превозното средство е обект на документално доказване на обстоятелствата от страна на дружеството за разграничаване на дейностите по занятие и управленска дейност.
При използване на служебен автомобил за лични нужди на собственика, персонала и/или трети лица, са налице разходи, несвързани с дейността, поради което на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, с техният размер следва да се преобразува финансовият резултат на дружеството.
Данъчното третиране на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на лекия автомобил по горепосочения ред не се прилагат по отношение на отчетените разходи за командировки, в т. ч. и пътни, които попадат в хипотезата на чл.33 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
".........." ЕООД извършва търговия на едро и дребно с обков за преградни стени, плоскости, уплътнители и други стоки, доставяни основно от държави - членки на Европейския съюз. За целите на дейността дружеството възнамерява да закупи товарен автомобил, категория N1, който ще се използва за презентации на стоките, както и за превоз на мостри и стоки до клиенти в страната.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос: Ще има ли дружеството право на данъчен кредит по смисъла на ЗДДС за разходите, свързани с покупката, експлоатацията и поддръжката на автомобила?
Въпрос: Ще се признаят ли за целите на ЗКПО разходите за гориво и поддръжка на автомобила?
По прилагането на ЗДДС
В § 6, т. 12, б. "а" и "б" от Допълнителните разпоредби на Закона за движението по пътищата е направено разграничение между леки и товарни автомобили за целите на този закон. Лек е автомобилът, предназначен за превозване на пътници, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8. Товарен е автомобилът, предназначен за превозване на товари и/или за теглене на ремарке.
За целите на облагането с ДДС е възприет различен подход. Съгласно § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. По аргумент на противното, ако броят на тези места превишава 5, автомобилът не се счита за лек по смисъла на ЗДДС. Разпоредбата изрично предвижда, че автомобил, предназначен за превоз на товари, както и лек автомобил с трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, не се считат за леки за целите на закона.
В поредица решения на ВАС (решение № 9950 от 2013 г., решение № 12656 от 2013 г., решение № 5768 от 2013 г., решение № 12716 от 2013 г., решение № 15293 от 2013 г., решение № 189 от 2014 г., решение № 1324 от 2014 г.) различни състави разглеждат приложимостта на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС извън специалния данъчен закон. Прието е, че нормите на Закона за движението по пътищата са неприложими към данъчното правоотношение, свързано с определяне на автомобила като "лек" или "товарен", предвид наличието на легална дефиниция на "лек автомобил" в ЗДДС, свързана с прилагането на данъчния закон.
Основните критерии, използвани в актуалната данъчна и съдебна практика при определяне на автомобила като товарен за целите на прилагането на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, са разпоредбите на Регламент (ЕС) № 1230/2012 на Комисията за прилагане на Регламент (ЕО) № 661/2009 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с изискванията за одобрение на типа по отношение на масите и размерите на моторните превозни средства и техните ремаркета и за изменение на Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Регламентът е публикуван в Официален вестник № L 353/31-38/21.12.2012 г. и влиза в сила 20 дни след публикуването му.
Съгласно чл. 2 от Регламент (ЕС) № 1230/2012, в допълнение към определенията в Директива 2007/46/ЕО и Регламент (ЕО) № 661/2009, за целите на регламента се прилагат следните определения: "тип превозно средство" са превозните средства, спадащи към група, определена в част Б от приложение II към Директива 2007/46/ЕО. В приложение II, б. А "Дефиниране на категории превозни средства", категория N е определена като моторни превозни средства най-малко с четири колела, проектирани и конструирани за превозване на товари, а подкатегория N1 е определена в зависимост от масата на превозното средство - ненадвишаваща 3,5 тона. Регламентът, като акт с общо правно приложение, е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки.
Общите предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. Регистрираното лице има право да приспадне начисления му данък от данъчните си задължения при наличие на определени условия, едно от които е да е получена стока по облагаема доставка, която ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Чрез системата на данъчния кредит данъчната тежест се прехвърля върху крайния потребител, което е целта на ДДС като косвен, многофазен, некумулативен данък.
Автомобилите са стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, а прехвърлянето на собствеността върху тях е доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. При спазване на останалите изисквания на закона, общите разпоредби относно данъчния кредит се прилагат и за доставките на автомобили.
Изключение от това правило е въведено с чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, които ограничават правото на приспадане на данъчен кредит, когато предмет на облагаемата доставка е лек автомобил или стоки и услуги, предназначени за ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация на такъв, дори да са изпълнени останалите условия за право на данъчен кредит. Това изключение не се прилага при наличие на някое от условията по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС.
Когато придобитият автомобил не може да бъде определен като лек по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС не се прилагат. При изпълнение и на останалите изисквания на чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС, дружеството ще има право на данъчен кредит за доставката на автомобила, както и за доставките на стоки и услуги, свързани с ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация, включително резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали за този автомобил.
От съществено значение е товарният автомобил, както и стоките и услугите, свързани с експлоатацията му, да се използват за целите на извършваните от дружеството облагаеми доставки.
Извод: Ако автомобилът категория N1 не е "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС и се използва за облагаемите доставки на дружеството, при изпълнение на условията на чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС дружеството има право на данъчен кредит за покупката, експлоатацията и поддръжката на автомобила.
По прилагането на ЗКПО
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, трябва да се докаже реалното му използване за дейността на дружеството.
Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимия Счетоводен стандарт 2 (СС-2) - Отчитане на стоково-материалните запаси. Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл. 4, ал. 3 от ЗСч), която в случая се свързва с видовете документи, чрез които се отчитат транспортните разходи, включително разходите за гориво и поддръжка.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по реда на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на министъра на финансите, освен когато плащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването ѝ е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели (чл. 10, ал. 4 от ЗКПО).
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване на покупката на горивата. При липсата на такъв д...
Извод: Разходите за гориво и поддръжка на автомобила се признават за данъчни цели по ЗКПО само ако са документално обосновани по реда на ЗСч и чл. 10 от ЗКПО и е доказано реалното използване на превозното средство за дейността на дружеството.
