ОТНОСНО:Разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше писмо с вх. № 54-0002-52#3/31.03.2025 г. Същото е по повод вече изразено становище от дирекция ОДОП ...... с изх. № 94-00-127/30.10.2023 г. и изпратено Ви уведомително писмо за препращане на второ Ваше запитване от 25.02.2025 г. към дирекция СИДДО при ЦУ на НАП София за изразяване на становище по компетентност.
С вх. № 54-0002-52#4/08.04.2025 г. постъпи отговор от дирекция СИДДО при ЦУ на НАП София относно Вашия казус. Съгласно даденото становище, следва да имате предвид:
"В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия, обн. в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г. Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулира от чл. 14 от Спогодбата. Съгласно ал. 1 на чл. 14 от Спогодбата данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от обстоятелството къде се полага трудът. По смисъла на изведеното в посочената алинея общо правило, доходите от трудови възнаграждения се облагат само в държавата на местното лице, освен ако трудът не се полага в другата държава. От тук следва, че доходите от труд, положен на територията на България за германския работодател, следва да бъдат обложени с данък само в България и Германия няма право да облага тези доходи.
От горепосоченото общо правило има изключение, което е предвидено в ал. 2 на чл. 14 от СИДДО с Германия, но което е неприложимо по отношение на фактическата обстановка, изложена във Вашето запитване. Това изключение, което, за да се приложи, следва и трите посочени в него условия да са кумулативно изпълнени, не дава право на държавата на източника да облага с данък възнаграждението от труда му. В този смисъл и доколкото г-н......не е местно лице на Германия за посочените години, а на България, позоваването от страна на германската данъчна администрация на посоченото изключение по ал. 2 е неправилно.
От горното следва, че Германия би имала данъчнооблагателни правомощия единствено по отношение на доходите му от труд за германския работодател, положен на нейна територия. Също така в хипотеза, в която лицето е полагало труд за германския работодател, както на територията на България, така и на територията на Германия, Германия може да облага доходите му от труд пропорционално на отработените дни в нея. Тъй като в представените документи е посочено, че през 2022 г. лицето е пребивавало на територията на Германия за целите на обучение от германското дружество през периода от 21.07.2022 г. до 06.08.2022 г., и в случай, че за този период му е изплатено възнаграждение, може да се приеме, че единствено тази част от дохода може да бъде обложено с данък в Германия.
На следващо място следва да се коментира и твърдението на германската данъчна администрация, че на основание чл. 22, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, България следва да предостави метод за премахване на двойното данъчно облагане. Необходимо е да имате предвид, че за да може България да предостави метод за премахване на двойното данъчно облагане, в съответствие с разпоредбите на чл. 22, ал. 2 от СИДДО, доходите, за които се прилага съответния метод, следва да са обложени в съответствие с разпоредбите на Спогодбата. Тъй като обаче в конкретния случай, Германия неправилно е обложила с данък доходите на лицето за труда, положен за германския работодател на територията на България, лицето няма основания да претендира прилагането на такъв метод.
В случай че германската данъчна администрация не отстъпва от становището си, че доходите на лицето за труда, положен за германския работодател на територията на България, следва да бъдат обложени с данък в Германия, лицето може да представи своя случай пред компетентния орган на България и/или Германия и да поиска стартиране на процедура за взаимно споразумение между България и Германия. Основната цел на тази процедура е постигане на взаимно споразумение между компетентните органи на договарящите държави за премахване на двойно данъчно облагане, което не е в съответствие с разпоредбите на СИДДО. Посочената процедура може да бъде стартирана на основание чл. 24 от СИДДО с Германия или Директива (ЕС) 2017/1852 относно механизмите за разрешаване на данъчни спорове в Европейския съюз. Следва да се има предвид, че посочените инструменти предвиждат срок, в който следва да бъде представен съответния случай. В България процедурите за взаимно споразумение се осъществяват от директора на дирекция СИДДО при ЦУ на НАП. Искането за стартиране на процедура за взаимно споразумение се адресира до директора на дирекция СИДДО и се подава на следния адрес: ЦУ на НАП, дирекция СИДДО, бул. "Княз Дондуков" № 52, София 1000, или по електронен път на следната електронна поща: nap@nra.bg (подписано с електронен подпис)."
С оглед на така цитираното становище, предвид че сте местно физическо лице за данъчни цели на България за 2022 г., Германия неправилно е обложила с данък доходите Ви за труда, положен за германския работодател на територията на България и Вие нямате основания да претендирате прилагането на метод за освобождаване от двойно данъчно облагане.
Предвид на така изложеното, корекция на подадените от Вас годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г.. и 2023 г не следва да бъде извършена.
Може да има изключение единствено по отношение на доходите Ви от труд за германския работодател, положен на нейна територия. Ако за периода на престой в Германия, който сте посочил в запитването от 21.07.2022 г. до 06.08.2022 г. (14 дни) имате платено възнаграждение, може да се приеме, че тази част от дохода може да бъде обложена с данък в Германия.
Ако това е така, може да бъде допусната корекция в ГДД само за 2022 г. като се намали облагаемият доход с тази част от полученото възнаграждение и след представяне на документи, удостоверяващи размера му за този 14 дневен период. Само за тази част от дохода може да се приложи метод за освобождаване от двойно данъчно облагане.
Следва да имате предвид, че при поставяне на запитване относно мястото на заплащане на данък върху дохода или искане за възстановяване на недължимо платени данъци към съответната немска администрация е задължително да се посочи, че сте местно лице за данъчни цели на Р България. Това обстоятелство е от съществено значение при определянето на данъчните задължения и държавата на облагане на дохода.
За тази цел може да поискате от съответния офис на ТД на НАП по постоянен адрес, да Ви се издаде удостоверение за местно лице на Р България.
Съгласно становището на дирекция СИДДО, в случай че германската данъчна администрация не отстъпва от становището си, че доходите Ви за труда, положен за германския работодател на територия на България, следва да бъдат обложени с данък в Германия, можете да представи своя случай пред компетентния орган на България и/или Германия и да поиска стартиране на процедура за взаимно споразумение между България и Германия. Действията, които може да предприемете са подробно описани по-горе.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е поставен въпрос относно данъчното третиране по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на доходи от труд, получени от местно физическо лице на Република България от германски работодател, при положение че трудът е полаган основно на територията на България, а германската данъчна администрация е обложила тези доходи в Германия и се позовава на разпоредби от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия (СИДДО).
Съгласно становището на дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП, в конкретния случай следва да се прилага Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия, обнародвана в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г.
Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се урежда от чл. 14 от СИДДО. Съгласно чл. 14, ал. 1 данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от мястото, където се полага трудът. По общото правило, изведено в тази алинея, доходите от трудови възнаграждения се облагат само в държавата, в която лицето е местно, освен ако трудът не се полага в другата държава. В такъв случай доходите от труд, положен в другата държава, могат да бъдат обложени там.
От това следва, че доходите от труд, положен на територията на България за германски работодател, подлежат на облагане с данък само в България и Германия няма право да облага тези доходи.
От общото правило по чл. 14, ал. 1 има изключение, предвидено в чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Германия. Това изключение, за да бъде приложимо, изисква кумулативно изпълнение на трите условия, посочени в алинеята, и има за последица, че държавата на източника няма право да облага с данък възнаграждението от труда. В становището изрично се посочва, че това изключение е неприложимо спрямо фактическата обстановка, изложена във Вашето запитване.
Посочено е, че доколкото лицето (г-н .......) не е местно лице на Германия за разглежданите години, а е местно лице на България, позоваването от страна на германската данъчна администрация на изключението по чл. 14, ал. 2 е неправилно.
От горното се прави извод, че Германия би имала данъчнооблагателни правомощия единствено по отношение на доходите на лицето от труд за германския работодател, положен на територията на Германия.
Също така се разглежда хипотеза, при която лицето полага труд за германския работодател както на територията на България, така и на територията на Германия. В този случай Германия може да облага доходите от труд пропорционално на отработените дни на нейна територия.
В представените документи е посочено, че през 2022 г. лицето е пребивавало на територията на Германия за целите на обучение от германското дружество за периода от 21.07.2022 г. до 06.08.2022 г. В случай че за този период е изплатено възнаграждение, може да се приеме, че единствено тази част от дохода може да бъде обложена с данък в Германия.
Извод: Доходите от труд, положен на територията на България за германски работодател, подлежат на облагане само в България, а Германия има право да облага единствено доходите от труд, положен на нейна територия, включително евентуално възнаграждението за периода 21.07.2022 г. - 06.08.2022 г., ако такова е изплатено.
Относно прилагането на чл. 22 от СИДДО и метод за премахване на двойното данъчно облагане
На следващо място се разглежда твърдението на германската данъчна администрация, че на основание чл. 22, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, България следва да предостави метод за премахване на двойното данъчно облагане.
Посочва се, че за да може България да предостави метод за премахване на двойното данъчно облагане по чл. 22, ал. 2 от СИДДО, доходите, за които се прилага съответният метод, трябва да са обложени в съответствие с разпоредбите на Спогодбата.
В конкретния случай Германия неправилно е обложила с данък доходите на лицето за труда, положен за германския работодател на територията на България. Поради това лицето няма основания да претендира прилагането на метод за премахване на двойното данъчно облагане по отношение на тези доходи.
Извод: Поради неправилното облагане от Германия на доходите от труд, положен в България, не са налице условия за прилагане от България на метод за премахване на двойното данъчно облагане по чл. 22, ал. 2 от СИДДО за тези доходи.
Относно процедура за взаимно споразумение
Съгласно становището на дирекция "СИДДО", ако германската данъчна администрация не отстъпи от становището си, че доходите на лицето за труда, положен за германския работодател на територията на България, следва да бъдат обложени с данък в Германия, лицето може да представи своя случай пред компетентния орган на България и/или Германия и да поиска стартиране на процедура за взаимно споразумение между България и Германия.
Основната цел на тази процедура е постигане на взаимно споразумение между компетентните органи на договарящите държави за премахване на двойно данъчно облагане, което не е в съответствие с разпоредбите на СИДДО.
Посочва се, че такава процедура може да бъде стартирана на основание чл. 24 от СИДДО с Германия или Директива (ЕС) 2017/1852 относно механизмите за разрешаване на данъчни спорове в Европейския съюз. И двата инструмента предвиждат срок, в който съответният случай следва да бъде представен.
В България процедурите за взаимно споразумение се осъществяват от директора на дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП. Искането за стартиране на процедура за взаимно споразумение се адресира до директора на дирекция "СИДДО" и се подава на адрес: ЦУ на НАП, дирекция "СИДДО", бул. "Княз Дондуков" № 52, София 1000, или по електронен път на електронна поща: nap@nra.bg (подписано с електронен подпис).
Извод: При отказ на германската администрация да промени становището си, лицето може да инициира процедура за взаимно споразумение по чл. 24 от СИДДО или по Директива (ЕС) 2017/1852 чрез подаване на искане до директора на дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП или до компетентния орган на Германия.
Относно корекция на годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ
С оглед на цитираните изводи и предвид, че за 2022 г. сте местно физическо лице за данъчни цели на България, се приема, че Германия неправилно е обложила с данък доходите Ви за труда, положен за германския работодател на територията на България и нямате основания да претендирате прилагането на метод за освобождаване от двойно данъчно облагане за тези доходи.
На това основание се посочва, че корекция на подадените от Вас годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. и 2023 г. не следва да бъде извършвана.
Възможно е изключение единствено по отношение на доходите Ви от труд за германския работодател, положен на територията на Германия. Ако за периода на престой в Германия, посочен в запитването - от 21.07.2022 г. до 06.08.2022 г. (14 дни), имате платено възнаграждение, може да се приеме, че тази част от дохода може да бъде обложена с данък в Германия.
В такъв случай може да бъде допусната корекция в ГДД само за 2022 г., като се намали облагаемият доход с тази част от полученото възнаграждение, при условие че представите документи, удостоверяващи размера на възнаграждението за този 14-дневен период. Само за тази част от дохода може да се приложи метод за освобождаване от двойно данъчно облагане.
Извод: Корекция на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. и 2023 г. по принцип не се извършва, с изключение на евентуална корекция за 2022 г. относно частта от дохода, съответстваща на възнаграждението за 14-дневния престой в Германия, ако такова възнаграждение е изплатено и е надлежно документирано.
Относно удостоверяване на местно лице и комуникация с германската данъчна администрация
Посочва се, че при отправяне на запитване относно мястото на заплащане на данък върху дохода или при искане за възстановяване на недължимо платени данъци към съответната немска администрация е задължително да се посочи, че сте местно лице за данъчни цели на Република България. Това обстоятелство е от съществено значение при определяне на данъчните задължения и държавата на облагане на дохода.
За тази цел можете да поискате от съответния офис на ТД на НАП по постоянен адрес да Ви бъде издадено удостоверение за местно лице на Република България.
Извод: При комуникация с германската данъчна администрация следва изрично да се декларира статутът Ви на местно лице на България, като при необходимост се представи удостоверение за местно лице, издадено от ТД на НАП по постоянен адрес.
Повторно посочване на възможността за процедура по взаимно споразумение
Съгласно становището на дирекция "СИДДО", ако германската данъчна администрация не отстъпва от становището си, че доходите Ви за труда, положен за германския работодател на територията на България, следва да бъдат обложени с данък в Германия, можете да представите своя случай пред компетентния орган на България и/или Германия и да поискате стартиране на процедура за взаимно споразумение между България и Германия. Действията, които можете да предприемете, са подробно описани по-горе.
Извод: При запазване на позицията на германската администрация относно облагането на доходите от труд, положен в България, остава възможността да инициирате процедура за взаимно споразумение между България и Германия.
Относно обвързващата сила на становището
Настоящото становище е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. Посочва се, че в случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената, не можете да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището е валидно само при съвпадение на действителната фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да бъде ползвано като защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако впоследствие се установят различни факти.
