НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на място на стопанска дейност в Германия и доставки, свързани с недвижим имот

3_1950/31.08.2017 г.

ЗКПО, чл. 3, ал. 2;

ЗКПО, чл. 13;

ЗКПО, чл. 14, ал. 1;

ЗКПО, чл. 92, ал. 6;

ЗДДС, чл. 13, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 1 и ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 2;

ЗДДС, чл. 124, ал. 2 и ал. 4;

ППЗДДС, чл. 79, ал. 17

Относно: данъчно облагане на място на стопанска дейност /МСД/, разкрито от българско юридическо лице във Федерална Република Германия, съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и данъчно третиране на доставки, свързани с недвижим имот съгласно Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/

Според изложеното в запитването, "А" ЕООД е регистрирано в РБългария като юридическо лице и има регистрация и по ЗДДС. Една от основните му дейности е отдаване под наем на недвижимо имущество. Дружеството има намерение да закупи земя в Германия с цел строеж на къща, която впоследствие ще отдава под наем.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Сделките по закупуването на земята и изграждането на къщата могат ли да се считат за вътреобщностно придобиване и как ще се отразят в дневника за покупките?
2. Тъй като дружеството не е регистрирано за целите на ДДС в Германия, има ли право да получи фактури за описаните по-горе доставки от германска фирма без да му се начислява ДДС в тях? Как следва да бъдат описани тези документи в дневник за покупките и дали са данъчно признат разход?
3. Сделката по отдаване под наем на жилищната сграда в Германия как ще бъде третирана по ЗКПО и ЗДДС?

При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 58/2017 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24 от 21.03.2017 г.) e изразено следното принципно становище:

1. Данъчно третиране по ЗКПО

Общото правило, дефинирано в чл.3, ал.2 от ЗКПО изисква местните юридически лица да се облагат с данъци за печалбите и доходите си, реализирани, както от източници в Република България, така също и от източници в чужбина. Това означава, че местните юридически лица се облагат по реда на корпоративния закон за световната си печалба, която включва и печалбата от МСД, разкрито в чужбина.

От друга страна разпоредбата на чл.13 от ЗКПО указва, когато в международен договор, ратифициран от РБългария, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на българския закон, да се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. В случая, между Република България и Федерална Република Германия има подписана Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (обн. ДВ, бр. 6 от 18 януари 2011 г.). В чл.5 от Спогодбата е дефинирано понятието "място на стопанска дейност", според което това е определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Терминът "място на стопанска дейност" включва по-специално място на управление, клон, офис, фабрика, работилница и мина, нефтен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за добиване на природни богатства. Терминът "място на стопанска дейност" включва също така строителна площадка, строителен или монтажен обект само когато продължават за повече от девет месеца, и инсталация или съоръжение, използвани за изследване на природни богатства, или сонда или кораб, използвани за изследване на природни богатства, само когато това използване продължи повече от девет месеца.

Разпоредбата на чл. 7 от Спогодбата определя, че печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат с данък само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност, разположено там. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност. Всички приходи и разходи, реализирани чрез мястото на стопанска дейност, следва да участват във формирането на финансовия резултат на дружеството по реда и съгласно изискванията на действащото счетоводно и данъчно законодателство на страната, в която е установено това МСД.

Разпоредбите на българското законодателство, регламентиращи избягване на двойно данъчно облагане, се съдържат в ЗКПО, в глава ІІІ Международно облагане.

Съгласно чл.14, ал.1 от ЗКПО, когато не се прилагат разпоредбите на международен договор по чл. 13, задълженото лице има право на данъчен кредит при условията и по реда на този закон.

Данъчен кредит по смисъла на § 1, т.12 от ДР на ЗКПО е правото на юридическото лице при определените по закона условия да приспада вече платен в чужбина данък върху печалби или доходи.

Прилагането на метода за премахване на двойното данъчно облагане, заложен в съответната Спогодба, се реализира с попълването и подаването на годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО, в която се включват както данъчният финансов резултат от дейността, развивана на територията на Република България, така също и от мястото на стопанска дейност в чужбина, и следващото се данъчно облагане върху общия данъчен финансов резултат за отчетния период. Ако дружеството реализира дейност само чрез МСД, то декларацията по чл.92 от ЗКПО ще включва само резултата от дейността на МСД.

Съгласно чл.92, ал.6 от ЗКПО, данъчно задължените лица, чиито печалби са обложени в друга държава, прилагат към годишната данъчна декларация по чл.92 от закона, доказателства за размера на внесените в чужбина данъци. Тази разпоредба не се прилага спрямо печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия".

Следва да се има предвид, че ако в хода на реализиране дейността на МСД в Германия възникнат въпроси, свързани с прилагане разпоредбите на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и имуществото между Република България и Федерална Република Германия, дружеството може да отправи въпросите си към Дирекция СИДДО при Централно управление на Националната агенция за приходите, в чиято компетенция са отговорите на тези въпроси.

1. Данъчно третиране по ЗДДС

1. По отношение на покупката на земя на територията на Германия:

Съгласно чл. 5 от ЗДДС, стока по смисъла на законa е всяка движима и недвижима вещ. Нормата на чл. 6 от ЗДДС регламентира като доставка на стока прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, поради което прехвърлянето на право на собственост върху недвижими имоти, както и учредяването на вещни права върху недвижими имоти имат характер на доставка на стока.

Според разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е указано в чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и това е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Вътреобщностно придобиване /ВОП/ по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

От изложеното в запитването е видно, че мястото на изпълнение на доставката на земя с получател българското дружество е на територията на Германия и тази доставка не попада в обхвата на ВОП на стоки, тъй като не отговаря на визираните в чл. 13, ал. 1 от ЗДДС условия. Мястото на изпълнение на доставката на земя се определя по реда на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС и е там, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото й предоставяне.

Следователно, при покупката на земя на територията на Германия по отношение на издаването на фактура и облагането с ДДС ще се прилага законодателството на тази държава. В този случай протокол по чл. 117 от ЗДДС за извършената от дружеството покупка не следва да се съставя.

1. По отношение на услугите, свързани с изграждането на сграда върху закупената земя на територията на Германия:

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директира 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност).

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Като се има предвид обстоятелството, че в настоящия случай недвижимият имот се намира на територията на Германия, то следва, че мястото на изпълнение на услугите, свързани с него, включително на услугите, свързани с изграждането на сграда върху същия, ще бъде на територията на Германия. За дружеството получател не възниква задължение за самооблагане на тези доставки по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, тъй като по този ред се облагат получени услуги с място на изпълнение на територията на страната, както и не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на ДДС.

В този смисъл, по отношение изискуемостта на данъка за доставките на услугите, по които получател е българското дружество, което не е установено на територията на другата държава членка /Германия/, са възможни следните хипотези:

- при условие, че доставчикът на услугите е данъчно задължено лице, установено на територията на държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставката - данъкът по доставката е изискуем от доставчика на услугите (по аргумент на чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО);

- при условие, че доставчикът на услугите нее установен в държавата, където е мястото на изпълнение на доставката, следва да се имат предвид разпоредбите на данъчното законодателство на съответната държава, с оглед необходимостта българското дружество - получател по доставката на услуги, да се идентифицира за целите на ДДС в съответната държава членка (чл. 196 и чл. 199 от Директива 2006/112/ЕО).

На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупките най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.

Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са:

• Фактура;
• Известие към фактура;
• Протокол.

Предвид цитираните правни норми документи, издадени по реда на германското законодателство не представляват данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС и не следва да се отразяват в отчетните регистри на ЗДДС. Въпреки, че не е налице задължение, при желание от страна на дружеството фактурите могат да бъдат отразени в дневника за покупките в колона 9 - "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получени доставки по чл. 82, ал.2-5 от ЗДДС и внос без право на данъчен кредит и без данък".

1. По отношение на доставките по отдаване под наем на сграда, намираща се на територията на Германия:

По силата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване. Предвид това, доставката на услуга по отдаване под наем на недвижим имот, който се намира в Германия, е на територията на тази държава членка.

В този случай, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Съгласно чл. 25, ал. 6, т.2 от закона на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.

Съгласно разпоредбата на чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета от закона - "Документиране на доставките", когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:

1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;

2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.

В § 1, т. 10 и т. 11 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС са дадени определения на понятията "постоянен обект" и "лице, установено на територията на страната".

Предвид изложеното, в настоящия случай, при положение, че съгласно германското законодателство, данъкът за доставката по отдаване под наем е изискуем от получателя и българското дружество не е установено на територията на Германия съгласно същото законодателство, то последното следва да издаде фактура по реда на чл.113, ал. 1 от ЗДДС.

На основание чл. 114, ал. 4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва "обратно начисляване", както и основанието за това - чл. 21, ал. 4, т.1 от ЗДДС.

По силата на чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът не е изискуем от получателя.

Следователно, документирането на услугите по чл. 21, ал. 4 от ЗДДС следва да се извърши по правилата на държавата членка по местонахождението на недвижимия имот /в случая Германия/, когато получателят няма регистрация за целите на ДДС в тази държава и за него не възниква задължение за начисляване на ДДС.

Издадените от дружеството фактури във връзка с посочените доставки следва да се отразят в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. В дневника за продажби тези доставки се посочват в колона 23 - "ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС.....", съответно в справката-декларация - в кл. 18.

В заключение информираме, че с оглед данъчното третиране на получените услуги, свързани с построяването на сградата, находяща се на територията на Германия и използването й за последващи облагаеми доставки по отдаване под наем, е необходимо дружеството да се запознае със съответното законодателство на Германия с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС в държавата членка.