Място на изпълнение и документиране на услуги по участие в международна образователна конференция по ЗДДС

Изх. №54-30-2880

05.05.2025 г.

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС;

чл. 113, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 113, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 116, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 118, ал. 3 от ЗДДС;

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №54-30-2880/07.04.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Наредба №Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба№ Н-18/2006 г.).

Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:

Дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС и ще осъществи събитие с образователна цел (международна конференция) в края на годината, което ще се проведе на територията на България. Ще бъдат изнасяни доклади от различни дейности по света. На събитието ще бъдат поканени физически и юридически лица, както установени в България и Европейския съюз (ЕС), така и в трети страни. Също така лекторите, които ще участват работят в различни организации, установени в ЕС и трети страни, и последните ще заплащат участието на тези лектори в конференцията в България. Задълженото лице може да получава плащания от лицата чрез PayPal сметка към банковата си сметка.

През следващите месеци на дружеството предстои да започне да получава по банков път такси за участие в конференцията от различни лица и държави, без да има яснота за статута на лицата - данъчно задължени или данъчно незадължени са те.

Допълнително е посочено, предвид направено запитване по телефон с представител на НАП е отговорено, че след като участието в събитието (конференцията), няма да има свободен достъп, а само лица, които са поканени, т.е. не е общодостъпна, следва да се спазва разпоредбата на чл. 21, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС. Когато получател е данъчно задължено лице от ЕС или трета страна, доставките няма да подлежат на облагане с български косвен данък, а когато лицата не представят доказателство, че са данъчно задължени, ще бъдат облагани с 20% данък.

Предвид отговора от страна на дружеството е посочена разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 3 от ЗДДС, която е изключение от общите правила разписани в чл. 21, ал.1 и ал.2 от ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Каква фактура, и с каква данъчна ставка, следва да бъде издадена от дружеството за участието на международните лектори?

2. С каква данъчна ставка следва да бъдат издадени фактурите на поканените лица, установени в ЕС и трети страни, съответно данъчно задължени и данъчно незадължени?

3. Дружеството организатор следва ли да издава фактура за всяка извършена доставка?

4. Правилно ли ще бъде, когато се получи плащането, да бъде издадена фактура с начислен ДДС, а когато след провеждане на конференцията, лицето представи доказателства, че е данъчно задължено, да се издаде кредитно известие по вече издадената фактура и се издаде нова с нулева ставка на данъка с основанието за неначисляването му?

5. Следва ли за получените суми от лицата, чрезPayPalсметка към банковата сметка на дружеството, да се издава касова бележка?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е неясна и непълна, поради което настоящото становище е с принципен характер и е по-скоро насочващо по отношение на данъчното третиране услугите, които дружеството ще извършва или възнамерява да извършва.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка, документирането. Следва да се отбележи, че доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се считат за облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС с нулева ставка на данъка, а са доставки които не подлежат на облагане с български косвен данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС).

По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В ЗДДС са регламентирани и изключения от общите правила на чл. 21, ал. 1 и ал.2 от ЗДДС, които са разписани в чл. 21, ал. 3 - ал. 6 от ЗДДС, чл. 22, ал. 23 и чл.24 от ЗДДС.

По-конкретно съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице. Посочената разпоредба въвежда в националното законодателство разпоредбата на чл. 53 от Директивата за ДДС, според която мястото на доставка на услуги, свързани с допускане до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, като търговски панаири и изложби, както и на спомагателни услуги, свързани с допускане до тези събития, доставени на данъчно задължено лице, е мястото, където тези събития действително се провеждат. Разпоредбата следва да се прилага специално към услугата за предоставяне на правото на достъп за участниците срещу заплащане, докато услугите от различно естество попадат извън приложното поле на тази разпоредба.

Също така член 32 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), който е с пряко приложение в националното законодателство предвижда, че услугите, свързани с достъп до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, както е посочено в член 53 от Директива 2006/112/ЕО, обхващат предоставяне на услуги, чиято основна характеристика е предоставянето на право на достъп срещу билет или такса, включително плащане под формата на абонамент, абонаментна карта или периодична такса. Тези разпоредби показват, че горните принципи се прилагат по-специално за правото на достъп до образователни и научни събития, като конференции и семинари.

Следователно, ако се приеме, че таксата за участие в събитие (конференция) представлява възнаграждение за правото на достъп в него, местоизпълнението на услугата за предоставянето на това право, предоставено на данъчно задължено лице, е там, където се осъществява събитието. В тази връзка заслужава да се отбележи, че от съществено значение за законосъобразното определяне местоизпълнението на доставките от този вид е това дали таксата за участие в изложение, панаир или друго събитие от страна на данъчно задължено лице в качеството му на участник в събитието следва да се квалифицира като "вход" за достъп до него. Местоизпълнението на доставките от този вид би следвало да се оценяват като такса за достъп на данъчно задължени лица до събитията само когато лицата или техни представители присъстват на тези събития в качеството си на потребители, но не и в качеството на изпълнители, каквито биха могли да се приемат лицата лектори в конференцията. По отношение на извършваните към тях доставки, приложение следва да намерят общите разпоредби на чл.21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

Съдът на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на горните разпоредби, по-конкретно решение от 13 март 2019 година по дело C-647/17 постановява, че в съответствие с разпоредбите на Директивата за ДДС организирането на 5-дневен курс на обучение (с 1 ден почивка по средата) в областта на счетоводството, управлението и заплатите подлежи на данъчно облагане в съответствие с разпоредбите на чл. 53 от Директивата за ДДС, т.е. на мястото, където действително се провежда обучението. За правилното прилагане на тази разпоредба становището на генералния адвокат в цитираното решение на СЕС също може да бъде полезно, тъй като съдържа насоки за това какви елементи трябва да бъдат взети предвид, когато се определя дали дадена услуга представлява "услуга, предоставяща достъп до образователни събития". В това становището е посочено, наред с друго, че обхватът на приложение на член 53 от Директива 2006/112/ЕО обхваща неделими форми на образователни дейности, които са планирани предварително, провеждат се на определено място за кратък период от време и са свързани с предварително определено съдържание. Поради това горните елементи трябва да бъдат взети предвид, когато се оценява естеството на дадена дейност като попадаща в обхвата на "достъп до образователни събития".

От друга страна съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4, буква "а" от ЗДДС, в която е транспонирана разпоредбата на чл. 54, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им.

От изложените по-горе правни норми може да се направи извод, че членове 44 и 53 от Директива 2006/112 (чл. 21, ал. 2 и чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС) заедно предвиждат общо и специално правило по отношение на образователните услуги, предоставяни на данъчно задължени лица, докато членове 45 и 54 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал.1 и чл. 21, ал. 4, т. 4, буква "б" от ЗДДС) имат подобна роля в контекста на образователните услуги, доставяни на крайни потребители - данъчно незадължени лица.

В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент №282/2011, като същият е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските лица - доставчици на услуги, следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателят - в Общността или извън нея и са определени в чл. 18, т. 1, т. 2 и т. 3 от Регламент №282/2011. В тази връзка, в качеството си на доставчик на услуги, следва да разполагате с информация за статута на получателя по доставката, къде е установен, както и да спазвате правилата установени в Регламент №282/2011. Тази информация е от съществено значение за правилното третиране на доставките от гледна точка на ЗДДС и на Директива 2006/112/ЕО.

От изложеното може да се обобщи следното:

Когато мястото на изпълнение на доставката на услугите следва да се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (по аргумент на изключване приложението на чл. 21, ал. 4, т. 3 и чл. 21, ал. 4, т. 4, буква "а" от ЗДДС) и е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 2 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В издадената фактура не се посочва ДДС, тъй като на основание чл. 86, ал. 3 от ДДС, такъв не се начислява. В този случай следва да се има предвид, че по смисъла на чл.125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице (независимо на какво основание), което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

Когато мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на трета страна, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл.111а, ал. 3 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В издадената фактура не се посочва ДДС, тъй като на основание чл. 86, ал. 3 от ДДС, такъв не се начислява и VIES-декларация не се подава.

При условие, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС или чл. 21, ал. 4, т. 3 или т. 4, буква "а" от ЗДДС, доколкото дружеството е установено на територията на страната и събитието ще се проведе в България в издадената фактура, следва да бъде посочен дължимият ДДС, прилагайки данъчна ставка 20%.

По трети въпрос:

Общият принцип, залегнал в разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е, че всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.

Същевременно в разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от закона са разгледани хипотези, при които фактура може да не се издава. В тази връзка разпоредбата на чл. 113, ал. 3, т.1 от ЗДДС указва, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице, като в този случай доставчикът следва да състави отчет за извършените продажби, съгласно чл. 119 от ЗДДС. Самият отчет за извършените продажби следва да бъде съставен най-късно в последния ден на данъчния период и да съдържа информацията, определена в разпоредбата на чл. 112 от ППЗДДС.

По четвърти въпрос:

В случай че за вече реализираните доставки от страна на дружеството е допуснато грешно данъчно третиране в издадените фактури и не се дължи данък на територията на страната, задълженото лице може да предприеме действия по коригиране на недължимо начисления и внесен ДДС на територията на страната.

В тази връзка следва да се има предвид, че в случаите на грешно данъчно третиране, включително и при сгрешен идентификационен номер по ДДС при идентифициране на лицето в издаваните фактури, корекциите на грешки, допуснати от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия е предвидено в нашето законодателство, като същите се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС, а не чрез издаване на кредитно известие. Предвид чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, доставчикът е длъжен на издаде известие към издадена фактура, при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето й, но не е обвързано с грешно данъчно третиране. В разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС е посочено, че поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи, включително при отразен неправилен ДДС номер, се анулират и се издават нови. Съгласно ал. 3 на чл. 116, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

По смисъла на ал. 4 от същата разпоредба, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:

1. основанието за анулирането;

2. номера и датата на документа, който се анулира;

3. номера и датата на издадения нов документ;

4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.

Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

По пети въпрос:

В общия случай, при извършване на продажба/доставка, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, е налице задължение за регистриране и отчитане на извършваните продажби на стоки чрез издаване на фискална касова бележка. Когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС) или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор, по смисъла на Закона за пощенските услуги (ЗПУ) фискална касова бележка не се издава.

При извършване на плащане по продажба на стока или услуга чрез банкова кредитна или дебитна карта, задълженото лице е длъжно да регистрира продажбата чрез издаване на фискален бон от фискално устройство или на системен бон от ИАСУТД. Това задължение произтича от разпоредбата на чл. 118, ал. 3 от ЗДДС, в която изрично е указано, че се издава фискален или системен бон при плащане, извършено с банкова кредитна или дебитна карта. От тази гледна точка е без значение фактът, че плащането е извършено посредством виртуално терминално ПОС-устройство.

Когато плащането се извършва посредством системи за електронни плащания на доставчик на платежни услуги, този доставчик на платежни услуги може да е:

а) банка, съгласно Закона за кредитните институции (ЗКИ);

б) платежна институция по смисъла на ЗПУПС, оперираща на територията на страната, която има сметка в банка на територията на страната или държава членка на ЕС;

в) дружество за електронни пари по смисъла на ЗПУПС, опериращо на територията на страната като платежна институция.

Поставеният в запитването въпрос се отнася до отчитането на продажби на услуги (различни организации, които заплащат такси за участие в конференция в България) платени чрез системата за електронни плащания PayPal. Плащанията през PayPal за страната се извършват от PayPal (Еuroре) S.a.r.l. et Cic S.C.A, която е кредитна институция, лицензирана в държава членка на Европейския съюз - Люксембург, с уведомление за свободно предоставяне на услуги на територията на Република България, съгласно взаимното признаване на единния европейски паспорт. Обичайно, при извършване на платежни услуги, системите за електронни плащания на доставчици на платежни услуги предоставят възможност за повече от един начин на плащане. Най-често плащанията от клиента могат да се извършват чрез неговата банкова дебитна или кредитна карта, или чрез неговата платежна сметка чрез прехвърляне на парични средства от платежна сметка на клиента (не чрез кредитна или дебитна карта) към платежна сметка на продавача.

Важно е да се отбележи, че определящ за издаване на фискален бон е начинът на плащане на стоките/услугите от страна на клиента, a не начинът на получаване от търговеца на платените по продажбата парични средства.

С оглед на това, когато задължено лице извършва продажби, плащанията по които се извършват чрез дебитни или кредитни карти през система за електронни плащания на доставчик на платежни услуги, е налице задължение за регистриране и отчитане на тези продажби чрез издаване на фискален/системен бон.

Само в случай, че се извършват продажби на стоки или услуги, плащането, по които клиентът извършва чрез прехвърляне на парични средства от своята платежна сметка (не чрез кредитна или дебитна карта) към платежна сметка на продавача, не е налице задължение за регистриране и отчитане на тези продажби чрез издаване на фискална касова бележка.

В случай че задълженото лице няма информация за това как клиентът е извършил плащането, е допустимо и не представлява нарушение на изискванията на Наредба №Н-18/2006 г. двата вида плащания, направени чрез системите за електронни плащания, да се регистрират и отчитат с издаване на фискален бон, при наличие на надеждна одитна следа в счетоводството на предприятието. В този случай, с оглед недопускане на двойно отчитане на едно и също плащане по продажба, е необходимо задълженото лице да предприеме действия за коректното отразяване на плащанията по тези продажби в счетоводните си регистри.