ОТНОСНО: Третиране на доставки на услуги по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-230/ 01.10.2018 г. Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството има основен предмет на дейност спедиторска, логистично посредничество и транспорт в страната и чужбина. Специализирано е в осъществяването на интермодален транспорт - метод на транспортиране на стоката като се използват два или повече вида транспортни средства /въздушен, железопътен, плавателен, с автобус или камион/ като самия товар се намира в контейнер, който позволява механизирано товарене и разтоварване. При интермодалността се разчита до голяма степен на свързаността между различните транспортни мрежи. По този начин се оптимизира процеса на транспортиране според различни критерии - сигурност, бързина, цена, обслужване, екологичност и др. Дейността се осъществява със собствени транспортни средства - 7 бр. влекача, закупени на финансов лизинг. Дружеството има регистрирани 14 лица по трудови правоотношения. Фирмата възнамерява да осъществява спедиторски и транспортни услуги, които могат да се групират както следва:
Първа група: Осъществяване на транспортни услуги по сключени договори с турска фирма при следните направления, по които се оказва транспортната услуга:
- от място на територията на държава-членка на ЕС до територията на Турция,
- от територията на Турция до друга страна членка на ЕС.
Втора група: Осъществяване на транспортни услуги по сключени договори с турска фирма при следните направления, по които се оказва транспортната услуга:
- от място на територията на България до територията на Турция,
- от територията на Турция до територията на България.
Трета група: Осъществяване на спедиторски услуги по сключени договори с други български транспортни фирми при следните направления, по които се оказва транспортната услуга:
- от място на територията на България до друго място на територията на България,
- от територията на Турция до територията на държава членка и обратно в Турция.
Поставени са следните въпроси:
1. Каква ставка е приложима за извършването на транспортните услуги и за спедиторските услуги от дружеството?
2. Какви документи трябва да притежава дружеството, за да докаже извършените транспортни услуги и приложимите ставки, вкл. документите, които следва да се изискат от транспортната фирма, когато дружеството е спедитор?
3. Осъществените доставки на транспортни услуги включват ли се в определянето на съотношението за ускорено възстановяване на ДДС и има ли дружеството право на ускорено възстановяване ако за конкретен период се предоставят единствено услуги по превоз по първа и втора група.
Във връзка с поставените въпроси, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да се определи правилното третиране по ЗДДС на доставка на услуга, от съществено значение е мястото на изпълнение на съответната доставка. Само за доставки с място на изпълнение на територията на страната ще е необходимо да се определи и приложимата ставка на данъка - 20 % или 0%.
Съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3.
По смисъла на чл. 22, ал.4 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз. Съгласно чл. 22, ал.5 от ЗДДС, спедиторска услуга по ал. 4 е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.
При препратка към разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение се определя от това, къде е установен получателят. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
За извършени услуги /транспортни, спедиторски/ на данъчно задължено лице - турска фирма, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставките са с място на изпълнение - Турция - мястото, където е установен получателят. В случая е без значение дестинацията на транспорта.
За осъществени услуги /транспортни, спедиторски/ за български фирми, ще е необходимо да се съобрази и разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС. При доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
По този начин, при извършване на транспортни или спедиторски услуги на български фирми, доставчикът е лицето, от което данъкът е изискуем, като е важно да се съобрази и дестинацията във връзка с определяне на приложимата ставка на данъка:
- при извършване на транспорт от място в България до друго място в България, съгласно чл. 12, ал. 1 и чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ще е приложима ставката от 20 %,
- при извършване на транспорт от Турция до държава членка, съгласно чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ще е приложима нулева ставка на данъка,
- при извършване на транспорт от държава членка до Турция, съгласно чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ще е приложима нулева ставка на данъка.
В допълнение е необходимо да се съобразят и разпоредбите на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В случай, че дружеството е получател по услуги от чуждестранни доставчици, ще възникнат задължения по ЗДДС. Когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната /турска фирма/ и доставката е с място на изпълнение на територията на страната /предвид чл.21, ал.2 от ЗДДС/ и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
За дружеството възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като е приложима ставката от 20% по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В дневника за продажби следва да намери отражение издадения данъчен документ - протоколът, съгласно чл.124, ал.2 от ЗДДС. Доколкото дружеството извършва облагаеми доставки, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка по смисъла на чл. 69, ал. 1, т .3 от ЗДДС и този протокол ще се отрази в дневника за покупки с право на приспадане на данъчен кредит.
По втори въпрос:
Относно документирането на транспортни и спедиторските услуги: Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС са регламентирани в чл. 23 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 38б, ал. 1 от ППЗДДС в случаите, когато за доставките, изброени в глава четвърта, данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82 от закона, получателят следва да разполага с относимите към него документи по тази глава, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.
Видно от посочените разпоредби, нормата на чл. 38б от ППЗДДС регламентира, че обстоятелствата за облагане на доставката по международен транспорт на стоки с нулева ставка, подлежат на доказване от получателя на услугата с визираните в чл. 23 от ППЗДДС документи.
По трети въпрос:
Съгласно чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 се възстановява в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията, когато лицето е извършило за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки с нулева ставка на обща стойност повече от 30 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки, включително доставките с нулева ставка; на доставки с нулева ставка се приравняват и доставките на следните услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получател е лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка:транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз и оказвани във връзка с този транспорт спедиторски, куриерски и пощенски услуги, различни от услугите по чл. 49; транспортна обработка на стоки; услуги във връзка с транспорта, оказвани от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, както и услуги по оценка, експертиза и работа върху движими вещи.
Съгласно чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС, за целите на чл. 92, ал. 3, т. 1 от закона на доставки с нулева ставка се приравняват и доставките на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги /различни от услугите по чл. 49 от закона/, когато получателят е данъчно задължено лице, установено извън територията на страната, и когато са налице условията на чл. 30 от закона.
Предвид горните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС, когато получател по доставката /транспортна, спедиторска услуга/ е турска фирма и дестинацията е между държави членка, доставката не се приравнява на облагаема с нулева ставка /първа група от фактическата обстановка/. Само при транспорт по чл. 30 от ЗДДС ще е налице приравняване на доставка с нулева ставка при получател по услугата - турска фирма /втора група от фактическата обстановка/.
Изложена е фактическа обстановка, при която дружество с основен предмет на дейност спедиторска дейност, логистично посредничество и транспорт в страната и чужбина, специализирано в интермодален транспорт (използване на два или повече вида транспортни средства - въздушен, железопътен, плавателен, автобус или камион, при което товарът е в контейнер, позволяващ механизирано товарене и разтоварване), осъществява дейността си със собствени транспортни средства - 7 броя влекачи, закупени на финансов лизинг, и има 14 лица по трудови правоотношения.
Интермодалният транспорт разчита в значителна степен на свързаността между различните транспортни мрежи, като по този начин се оптимизира процесът на транспортиране според критерии като сигурност, бързина, цена, обслужване, екологичност и др.
Дружеството възнамерява да осъществява спедиторски и транспортни услуги, групирани както следва:
Първа група: Транспортни услуги по договори с турска фирма при направления:
- от място на територията на държава членка на ЕС до територията на Турция;
- от територията на Турция до друга държава членка на ЕС.
Втора група: Транспортни услуги по договори с турска фирма при направления:
- от място на територията на България до територията на Турция;
- от територията на Турция до територията на България.
Трета група: Спедиторски услуги по договори с други български транспортни фирми при направления:
- от място на територията на България до друго място на територията на България;
- от територията на Турция до територията на държава членка и обратно в Турция.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Каква ставка е приложима за извършването на транспортните услуги и за спедиторските услуги от дружеството?
Въпрос 2: Какви документи трябва да притежава дружеството, за да докаже извършените транспортни услуги и приложимите ставки, включително документите, които следва да се изискат от транспортната фирма, когато дружеството е спедитор?
Въпрос 3: Осъществените доставки на транспортни услуги включват ли се в определянето на съотношението за ускорено възстановяване на ДДС и има ли дружеството право на ускорено възстановяване, ако за конкретен период се предоставят единствено услуги по превоз по първа и втора група?
По първи въпрос
За правилното третиране по ЗДДС на доставка на услуга е от съществено значение определянето на мястото на изпълнение на доставката. Само за доставки с място на изпълнение на територията на страната е необходимо да се определи приложимата ставка на данъка - 20 % или 0 %.
Съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3.
По смисъла на чл. 22, ал. 4 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗДДС, спедиторска услуга по ал. 4 е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.
При препратка към разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение се определя от това къде е установен получателят. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
За извършени услуги (транспортни, спедиторски) на данъчно задължено лице - турска фирма, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставките са с място на изпълнение - Турция, т.е. мястото, където е установен получателят. В този случай дестинацията на транспорта е без значение.
За осъществени услуги (транспортни, спедиторски) за български фирми следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС. При доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
При извършване на транспортни или спедиторски услуги на български фирми доставчикът е лицето, от което данъкът е изискуем, като следва да се съобрази и дестинацията на транспорта при определяне на приложимата ставка на данъка:
- при извършване на транспорт от място в България до друго място в България, съгласно чл. 12, ал. 1 и чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е приложима ставка 20 %;
- при извършване на транспорт от Турция до държава членка, съгласно чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, е приложима нулева ставка на данъка;
- при извършване на транспорт от държава членка до Турция, съгласно чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, е приложима нулева ставка на данъка.
Необходимо е да се съобразят и разпоредбите на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В случай че дружеството е получател по услуги от чуждестранни доставчици, възникват задължения по ЗДДС. Когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната (турска фирма) и доставката е с място на изпълнение на територията на страната (предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС) и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
За дружеството възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като е приложима ставката 20 % по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В дневника за продажби следва да се отрази издаденият данъчен документ - протоколът, съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Доколкото дружеството извършва облагаеми доставки, е налице право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, като протоколът се отразява в дневника за покупки с право на приспадане на данъчен кредит.
Извод: Мястото на изпълнение на транспортните и спедиторските услуги се определя по общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като за услуги към турска фирма мястото е Турция и не се прилага български ДДС, а за услуги към български фирми данъкът е изискуем от доставчика, с 20 % ставка за вътрешни превози в България и нулева ставка за международни превози по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС; при получаване на услуги от чуждестранни доставчици данъкът е изискуем от дружеството по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, с право на данъчен кредит.
По втори въпрос
Относно документирането на транспортните и спедиторските услуги се посочва, че документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС, са регламентирани в чл. 23 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 38б, ал. 1 от ППЗДДС, в случаите, когато за доставките, изброени в глава четвърта, данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82 от закона, получателят следва да разполага с относимите към него документи по тази глава, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.
От посочените разпоредби следва, че нормата на чл. 38б от ППЗДДС регламентира, че обстоятелствата за облагане на доставката по международен транспорт на стоки с нулева ставка подлежат на доказване от получателя, когато данъкът е изискуем от него на основание чл. 82 от закона, чрез относимите документи по глава четвърта на ППЗДДС, включително в случаите, когато дружеството е спедитор и следва да изиска съответните документи от транспортната фирма.
Извод: Дружеството трябва да разполага с документите по чл. 23 от ППЗДДС за международен транспорт, а когато данъкът е изискуем от него по чл. 82 от ЗДДС, то като получател следва да събере и съхранява относимите документи по глава четвърта на ППЗДДС, включително изисквайки ги от транспортната фирма, за да докаже извършените услуги и приложимата нулева ставка.
