НАП: Определяне на държавата членка, където е разположен рискът, за целите на данъка върху застрахователните премии при трансгранични недвижими имоти и инфраструктурни обекти

Изх. №53-00-300

02.01.2025 г.

ЗДЗП, чл. 2,

ЗДЗП §1, т. 5 ДР

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-300/01.11.2024 г., относно разпоредбите на Закона за данъка върху застрахователните премии(ЗДЗП).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

По реда на чл. 2 от ЗДЗП с данък се облагат застрахователните премии по облагаеми застрахователни договори, които съгласно чл. 4 са тези извън изрично освободените по чл. 5 и при които Република България е държавата членка, където е разположен рискът.

Според нормативната база, за да се определи в коя държава членка се облага дадена застрахователна премия, е необходимо да бъде установено къде е разположен рискът по облагаемия застрахователен договор. Съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗДЗП държавата членка, където е разположен рискът, е тази по §1, т. 12 от ДР на Кодекса за застраховането (КЗ), а именно:

а) държавата членка, където е разположен недвижимият имот, когато със застрахователния договор се покриват рискове относно недвижими имоти, в това число сгради...;

г) във всички останали случаи рискът е разположен във:

бб) държавата членка, в която се намира установяването на юридическото лице, за което се отнася застрахователният договор, ако застраховащият е юридическо лице.

Останалите случаи по §1, т. 12 от ДР на КЗ не са упоменати, тъй като не са обект на разглеждане в настоящото запитване.

1. Разположение на риска в случай на недвижим имот

Съществуват случаи, при които е възможно недвижимият имот да е разположен на територията на повече от една държава членка и това би могло да създаде потенциални пречки да се установи къде е разположен рискът. Такива недвижими имоти могат да бъдат например: мостове, тунели, железопътни линии, газопроводи и т.н. Застраховките и на самите тях, и на самото изпълнение на строително-ремонтни дейности (СМР) при изграждането им, се считат за такива покриващи рискове относно недвижими имоти.

В ЗДЗП, и КЗ не е регламентирано къде би бил разположен рискът при имоти/СМР, находящи се/извършвани на територията на повече от една държава членка. От друга страна според чл. 13, ал. 13, буква "а" от Директива 2009/138/ЕО от 25.11.2009г.относно започването и упражняването на застрахователна и презастрахователна дейност (Директива 2009/138/ЕО) рискът е разположен в държавата членка, в която е разположено имуществото. А по реда на чл. 157, ал. 1 от същата директива всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът.

1. Разположение на риска в случай на установяване на юридическото лице, за което се отнася застрахователният договор

При условие че разположението на риска не се определя на база недвижим имот, то приложима е §1, т. 12, буква "г", подточка "бб" от ДР на КЗ.

По смисъла на §1, т. 15 от ДР на КЗ "установяване" на юридическо лице е седалище или клон на това лице. В КЗ няма изрично определение на понятията "седалище" и "клон". Такова е дадено само в §1, т. 13 от ДР на КЗ, но то касае единствено застрахователните дружества и не може да бъде приложено към предходно цитираната разпоредба по аналогия. Имайки предвид гореизложеното и на база чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА), може за се направи извод, че двете понятия следва да бъдат третирани съгласно стандартните си дефиниции, регламентирани в Търговския закон (ТЗ). Т.е. по реда на българското законодателство, в случая рискът би могъл да бъде разположен единствено в държавата членка, в която е седалището на юридическото лице/застраховащия или в някоя друга, в която то притежава клон.

От друга страна съгласно чл. 13, ал. 13, буква "г", подточка "ii" от Директива 2009/138/ЕО рискът е разположен в държавата членка, в която е установяването на титулярът на полицата (еквивалент на застраховащия по КЗ), за което се отнася договорът. В чл. 13, ал. 12 от директивата е налице дефиниция на понятието "установяване", но то отново касае предприятие в смисъла на застрахователно такова. В този смисъл е и практиката на Съда на европейския съюз (СЕС) в решение по дело С-191/99 (т. 42 от решението). Но дори да се приложи за титуляра на полицата, такова установяване отново би касаело единствено централното управление и клоновете му. Т.е., понятието "установяване" по смисъла на чл. 13, ал. 3, буква "г", подточка "ii" от директивата не е изрично дефинирано и в нея. Този термин и други относими аспекти, са разгледани по-обстойно в цитираното решение на СЕС. В т. 46 от същото се упоменава, че рискът е разположен в държавата-членка, в която се извършва дейността, за която е сключен застрахователният договор. В т. 56 пък е подчертано, че терминът "установяване" обхваща всички дружества, свързани едно с друго в рамките на група, когато едно от тях сключва застрахователен договор, отнасящ се до други дружества от тази група. Тъй като конкретният казус по делото касае титулярът на полица и негово дъщерно дружество, в т. 57 от решението е изрично посочено, че точната свързаност между двете е без значение, след като са част от една група. Т.е., всяко свързано лице в група с титуляр на полица, което е застраховано по нея, може да представлява негово установяване. От друга страна според цитата в т. 54 в случай на единствен застрахователен договор, покриващ рискове на дъщерни дружества или клонове на титуляра на полицата, разположението на различните рискове трябва да бъде индивидуално определено за всеки един от тях.

Въпреки че приложеното решение се отнася до предходни директиви, същите са отменени от вече цитираната Директива 2009/138/ЕО без да са изменени разглежданите им в това запитване принципи и заради това тази директива е напълно достатъчна за анализа и приложеното решение е релевантно спрямо нея.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.1.Относно понятието "разположение на риска"

1.1.1. Как следва да бъде установено къде е разположен рискът в случая на недвижим имот/обект на СМР, разположен на територията на България и друга държава членка?

1.1.2. Следва ли да бъдат взети предвид параметри като: съответната дължина на отсечката на имота/обекта на СМР, относима към всяка държава (т.е., рискът да е там, където е разположена по-голямата част от имота/обекта на СМР); мястото на започване на изграждането на имота (при застраховката върху самото му изграждане); държава на регистрация на дружествата, отговорни за изграждането на имота (отново при самото изграждане) или са налице други фактори, свързани с разположението на риска?

1.1.3. Възможно ли е рискът да бъде разположен едновременно на територията на България и на друга държава членка, след като от съдържанието на чл. 157, ал. 1 от Директива 2009/138/ЕО може да се заключи, че същата предоставя (ексклузивно) право на данъчно облагане само на едната държава членка на база този риск?

1.1.4. Ако е възможно, то по какъв начин ще бъде разпределен рискът между България и тази друга държава членка и съответно по какъв начин ще се изчисли причислимият към всяка държава данък?

1.2. Относно понятието "недвижим имот"

1.2.1. На база на кой нормативен акт/кои нормативни актове следва да се определя дали даден обект представлява недвижим имот?

1.2.2. Счита ли се за релевантна дефиницията, уредена в чл. 13б от Регламент за изпълнение №1042/2013 г., който принципно е свързан с прилагането на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО),когато се касае за данъчно облагане на застрахователни премии (според указания на НАП всички цитирани в т. 1, изречение трето от това запитване инфраструктурни обекти са считани за недвижими имоти макар и във връзка с определяне мястото на изпълнение на доставката по Закона за данъка върху добавената стойност?

1.2.3. В конкретния случай следва ли всички изброени инфраструктурни обекти да се считат за недвижими имоти и по кой нормативен акт?

2.1. В случай че изпълнители/подизпълнители/доставчици на титуляра на полицата, регистриран в друга държава членка, извършват дейност в България, и същите са посочени като застраховани лица в тази полица, ще бъде ли счетено това за "установяване" на титуляра в България, при положение, че той не е свързан в група с тези лица?

2.2. Каква би следвало да е свързаността между лицата, за да се считат те за част от една група?

2.3. В случай че титуляр на полица, регистриран в България е и застраховано лице по нея, но освен това застраховано е и негово установяване в друга държава членка, по какъв начин ще бъде разпределен рискът между България и тази друга държава и съответно по какъв начин ще се изчисли причислимият към всяка държава данък, след като чл. 157, ал. 1 от Директива 2009/138/ЕО предоставя (ексклузивно) право на данъчно облагане само на едната държава?

2.4. Може ли за установяване в България да бъде счетена дейност, извършвана в България от дружество (титуляр на полица), регистрирано в друга държава членка, при положение, че не са налице установени негово свързано лице, клон или място на стопанска дейност и съответно няма как това "установяване" да бъде посочено като застраховано такова в полицата?

Предвид оскъдната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относимата нормативна уредба

На основание чл. 2 от ЗДЗП с данък се облагат застрахователните премии по облагаеми застрахователни договори, рисковете по които са поети от застрахователи.

Съгласно чл. 4 от ЗДЗП облагаем застрахователен договор е всеки застрахователен договор, по който застрахователната премия не е освободена по реда на чл. 5 от облагане с данък и при който Република България е държавата членка, където е разположен рискът.Следователноза да подлежат на облагане застрахователните премии кумулативно трябва да са налице и двете визирани условия.

Данъчно задължените лица, съгласно ЗДЗП могат да бъдат само застрахователи по смисъла на КЗ. Това се потвърждава и от текста на чл. 3 във връзка с §1, т. 1 от ДР на ЗДЗП, от които е видно, че данъчно задължени лица са застрахователите и данъчните представители - в случаите, когато такива са определени по реда на чл. 19.

По смисъла на §1, т. 1 от ДР на ЗДЗП "застраховател" е този по чл. 12, ал. 1 от КЗ, а именно:

1. акционерно дружество, европейско дружество, взаимозастрахователна кооперация или европейско кооперативно дружество със седалище в Република България, получили лиценз при условията и по реда на този кодекс (местен застраховател);

2. лице, получило лиценз за застраховане в друга държава членка и извършващо дейност на територията на Република България при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги (застраховател от друга държава членка);

3. клон на застраховател от трета държава, регистриран по ТЗ, получил лиценз при условията и по реда на този кодекс.

Съгласно чл. 8 от ЗДЗП данъчната основа за облагане с данък върху застрахователните премии е застрахователната премия, получена от застрахователя по облагаем застрахователен договор. "Застрахователна премия" е договорената сума в застрахователен договор, която се заплаща на застрахователя като цена срещу поетите от него рискове за срока на действие на застрахователния договор. Не се смятат за част от застрахователната премия платените на застрахователя лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер (§1, т. 2 от ДР на КЗ).

Легалната дефиниция на понятието "държавата членка, където е разположен рискът" е дадена в §1, т. 5 от ДР на ЗДЗП, който препраща към §1, т. 12 от ДР на КЗ. Съгласно §1, т. 12 от ДР на КЗ"държава членка, където е разположен рискът" е:

а) държавата членка, където е разположен недвижимият имот, когато със застрахователния договор се покриват рискове относно недвижими имоти, в това число сгради и намиращите се в тях вещи, при условие че се застраховат със същия договор;

б) държавата членка, където е регистрирано моторното превозно средство, когато застраховката се отнася до рискове, свързани с моторно превозно средство от всякакъв вид; когато моторното превозно средство се доставя от една държава членка в друга, смята се, че рискът е разположен в държавата по местоназначението от момента на приемане на доставката от приобретателя за период 30 дни, дори моторното превозно средство да не е било формално регистрирано;

в) държавата членка, в която застрахованият е сключил застрахователен договор във връзка с рискове по пътуване или туризъм, при условие че максималната продължителност на договора не надхвърля четири месеца;

г) във всички останали случаи рискът е разположен във:

аа) държавата членка, в която е постоянното пребиваване на застрахования, ако застрахованият е физическо лице, или

бб) държавата членка, в която е установено юридическото лице, за което се отнася застрахователният договор, ако застрахованият е юридическо лице.

Съгласно чл. 8. от ЗДЗП данъчната основа за облагане с данък върху застрахователните премии е застрахователната премия, получена от застрахователя по облагаем застрахователен договор. "Застрахователна премия" е договорената сума в застрахователен договор, която се заплаща на застрахователя като цена срещу поетите от него рискове за срока на действие на застрахователния договор. Не се смятат за част от застрахователната премия платените на застрахователя лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер (§1, т. 2 от ДР на КЗ).

По поставените въпроси

Доколкото поставените въпроси са свързани с тълкуване разпоредбите на КЗ и Директива 2009/138/ЕО) е отправено по компетентност запитване до Комисията за финансов надзор (КФН). В своето становище с изх. №09-03-280/05.12.2024 г. КФН посочва следното:

По т. 1 "Разположение на риска, когато сьс застрахователен договор се покриват рискове относно недвижими имоти" от приложението кьм писмото:

1.1 Относно "разположението на риска"

По т. 1.1.1

Съгласно §1, т. 12, буква "а" от ДР на КЗ държава членка, където е разположен рискът, е държавата членка, където е разположен недвижимият имот, когато със застрахователния договор се покриват рискове относно недвижими имоти, в това число стради и намиращите се в тях вещи, при условие че се застраховат със същия договор. Отгук може да се приеме, че когато имотьт е разположен на територията на две държави членки, рискът за него е разположен на територията и на двете държави.

По т. 1.1.2

В КЗ както и в Директива 2009/138/ЕО не са предвидени допълнителни критерии, в това число и количествени критерии, съгласно които да се определя разположението на риска, в случаите когато е разположен на територията на две или повече държави членки, освен предвиденото в §1, т. 12, буква "а" от ДР на КЗ и дефиницията в чл. 13, т. 13 от Директива 2009/138/ЕО. Поради това изброените в т. 1.1.2 от приложението към писмото параметри не трябва да се вземат предвид при определяне дали рискът е разположен в една или в друга държава членка. Същите биха могли да се използват единствено за отчитане на дела от риска, който е разположен в едната или в другата държава членка, където рискът обективно се намира, като е необходимо да се има предвид, че нормативната уредба не предвижда указания как да се осъществи това.

По т. 1.1.3 и 1.1.4

Съгласно чл. 157, параграф 1 от Директива 2009/138/ЕО всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението.

От друга страна, когато имотът се намира на територията на две държави членки, се счита, че рискът за него е разположен на територията и на двете държави. С оглед на това, се приема, че и едната, и другата държава членка има право да наложи съответния данък за частта от рисковете, разположени на нейна територия, за които има сключени застрахователни договори, съгласно националното си данъчно законодателство.

Що се отнася до разпределението на риска между Република България и друга държава членка, предвид липсата на изричен критерий в Директива 2009/138/ЕО, е необходимо да се търси попълване на празнотата в правото със способите за правоприлагане по аналогия, доколкото това е допустимо. Предвид факта, че рискът за целите на застраховането подлежи на оценка, която би могла да има обективен характер, най-справедлив изглежда подходът, при който рискът се разпределя между отделните държави членки в такова съотношение, в което между държавите членки се разпределя неговата обективна оценка, съобразно особеностите на обекта. Тук значение биха могли да имат както географските измерения на обекта (каква част от него се намира в едната държава членка, и каква в другата), така и качествените характеристики на тези части (например дали едната част е с по-висока стойност от другата, дали едната част е източник на по-висок риск от другата и т.н.).

1.2. "Разположение на риска в случай на установяване на юридическото лице, за което се отнася застрахователния договор"

По т. 1.2.1

Съгласно чл. 110 от Закона за собствеността (ЗС) недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката. В чл. 111 от ЗС е уредено, че разпоредбите относно недвижимите вещи се прилагат и спрямо вещните права върху недвижимите имоти, ако законът не постановява друго. Следователю, на недвижимите имоти е предоставен статут на недвижими вещи и по отношение на тях е предвидено прилагането на ЗС.

По т. 1.2.2

Релевантните разпоредби при данъчно облагане на застрахователни премии в Република България се съдържат в ЗДЗП. Законът приложим по отношение на облагането с данък върху застрахователните премии за договорите, по които застрахователната премия не е освободена по реда на чл. 5 от същия закон от облагане с данък и при които Република България е държавата членка, където е разположен рискът.

По т. 1.2.3

В случай че изброените в запитването инфраструктурни обекти отговарят на изискванията на чл. 110 от ЗС, те следва да се считат за недвижими вещи, а оттук и на основание чл. 111 от ЗС също и за недвижими имоти.

По т. 2 "Разположение на риска в случай на установяване на юридическо лице, за което се отнася застрахователният договор" от приложението към писмото:

По т. 2.1

В §1, т. 15 от ДР на КЗ е дадена легалната дефиниция на понятието "установяване" за целите на прилагане на КЗ, а именно - установяване на юридическо лице е седалище или клон на юридическо лице. В цитираното решение на СЕС по дело С-191/99 понятието е разширено до дъщерните дружества на титуляра на полицата. Предложената хипотеза във въпроса указва, че съответните изпълнители/ подизпълнители/ доставчици на титуляра на полицата не са нито негови клонове, нито негови дъщерни дружества. При тези обстоятелства не е налице годно правно основание, въз основа на което да се приеме, че за същите е релевантно "установяване" в Република България.

По т. 2.2

За да се считат за група определени юридически лица е необходимо да попадат в една от хипотезите на чл. 233, ал. 1 и 2 от КЗ, където е определено понятието "група" за целите на КЗ.

По т. 2.3

Съгласно чл. 157, параграф 1 от Директива 2009/138/ЕО всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението. Това правило изключва възможността застрахователният договор да се облага с данъци и такси от държава членка, в която рискът не е разположен. Същата разпоредба обаче не изключва възможността един и същ договор да е обект на облагане с данъци и такси в повече от една държава членка, при условие че рискът се намира на територията на тези държави членки.

Относно въпроса за начина за разпределението на риска между Република България и друга държава членка и съответно за начина за изчисляване на дължимия към всяка държава данък е предоставен отговор в т. 3 от настоящото писмо.

По т. 2.4

Съгласно §1, т. 15 от ДР на КЗ "установяване" на юридическо лице е седалище или клон на юридическо лице. С цитираното решение С-191/99 понятието е разширено до дъщерните дружества на титуляра на полицата. При хипотези, различни от посочените, не е налице правно основание, въз основа на което да се приеме, че извършването на дейност в Република България представлява "установяване".

В допълнение Ви уведомявам, че изразеното становище по поставените въпроси е принципно тълкуване на относимите правни норми, като за целите на данъчното облагане следва да се извърши анализ за всеки отделен застрахователен договор. Преценката на обстоятелствата за законосъобразното определяне на данъчната основа по материалните данъчни закони е в компетенцията на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), които в съответствие с правомощията, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол проверяват отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.