НАП: Данъчно и счетоводно третиране на финансиране по оперативна програма Развитие на човешките ресурси за придобиване на дълготрайни активи

2_459/31.05.2016г

ЗКПО - чл.22;

ЗКПО - чл.53, ал.2;

ЗКПО - чл.68;

ЗСч - чл.24, ал.1 и ал.2;

СС - 18;

СС - 20.

Относно: Данъчно третиране на получено финансиране по оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и на приложимите счетоводни стандарти и Закона за счетоводството /ЗСч/.

Видно от изложеното в запитването и приложените към него документи /Договор за безвъзмездна финансова помощ и Приложение I/, предприятието, чието едноличен собственик на капитала сте, е получило финансиране по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси", Схема за безвъзмездна финансова помощ BG051PO001-1.2.03 "Насърчаване стартирането на проекти за развитие на самостоятелна стопанска дейност" - Компонент 2.

Във връзка с горното сте поставили следните въпроси:

1. През 2015 година сте закупили дълготрайни материални активи /ДМА/, спазвайки одобрения бюджет и изискванията, заложени в Договора, сключен с Агенцията по заетостта. Въпросът Ви е: Следва ли през 2015 година да отразявате в разходите единствено начислените амортизации върху тези ДМА, въпреки че програмата финансира изцяло придобиването им срещу документ, доказващ че същите са закупени от дружеството;

2. Проектът предвижда предприятието да започне стопанската си дейност едва след приключване на финансирането. В тази връзка въпросът Ви е: как следва да бъдат отразявани счетоводно разходите, които извършвате, както и финансирането, което получавате на траншове. Не следва ли, срещу всяко получено плащане да отразявате съответните разходи, които сте направили без оглед времето на изпълнение на проекта 2014-2015 година.

3. Считате, че в Годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2015 е допусната техническа неточност, която ще повлияе върху определяне величината на корпоративния данък за следващата 2016 година. Цитирали сте разпоредби на счетоводен стандарт 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, както и разпоредбата на чл.68 от ЗКПО във връзка с отчитане на ДМА, придобити с финансиране.

В заключение сте поставили въпрос: каква е възможността разходите за закупените с полученото финансиране активи да бъдат отразени в разходната част на ГДД в размера на начислените за тях амортизации срещу пропорционално отразяване на приходи.

С оглед изложеното в запитването и в съответствие със сега действащата данъчно осигурителна нормативна уредба, изразяваме настоящето принципно становище, изготвено при допускането, че предприятието прилага Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия /НСФОМСП/.

Съгласно чл.19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на дължимият корпоративен данък е положителният данъчен финансов резултат - данъчната печалба. В чл.22 от закона е уредено, че данъчният финансов резултат /печалба или загуба/ се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в ЗКПО. По смисъла на § 1, т.16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "счетоводен финансов резултат" е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. Т.е. основа за формиране на данъчния финансов резултат е счетоводният финансов резултат, определен от предприятието и деклариран в неговия финансов отчет за съответния календарен период.

Според разпоредбите на чл.24, ал.1 и ал.2 от ЗСч, в сила от 01.01.2016 г./ обн. ДВ. бр.95 от 08 Декември 2015г./ финансовите отчети трябва да представят вярно и честно финансовите резултати от дейността на предприятието в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.

По прилагане на счетоводното законодателство:

Относно счетоводно отразяване на правителствено дарение във финансовия отчет:

Признаването на приходите във финансовите си отчети предприятията извършват съобразно изискванията на чл.5.1 от счетоводен стандарт 18 - Приходи. Този стандарт урежда общите принципи при счетоводното отчитане на приходите, един от които е съпоставимост на приходи и разходи, произтичащи от една стопанска операция.

Предвид спецификата на средствата, получени под формата на правителствени дарения, финансирания и субсидии, а не от обичайната стопанска дейност на предприятието, тези средства намират своята счетоводна трактовка в специален счетоводен стандарт /СС/, а именно СС 20-Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.

Получените средства по ОП "Развитие на човешките ресурси" попадат в хипотезата на правителствено дарение по смисъла на СС 20. Стандартът изисква средствата, получени като правителствено дарение да се отчитат счетоводно като финансиране, уредено в чл.3.2.

Какъв ще бъде редът за признаване на тези средства като приход във финансовия отчет за съответния отчетен период зависи от предназначението на финансирането, съгласно клаузите в договора, сключен между предприятието и органът, администриращ дарението.

Съгласно т.3.4. от СС 20, когато съгласно договора, средствата от правителственото дарение се предоставят на предприятието да компенсира извършени от него вече /минали/ разходи или загуби, тези средства се признават за приход през периода на получаването им.

Ако със средства от правителственото дарение следва да се придобиват дълготрайни и/или недълготрайни материални активи, то признаването на финансирането като приход следва да се извърши съобразно разпоредбата на чл.3.2 от СС 20, както следва:

- Когато с дарението се придобиват амортизируеми активи - като приход се признава част от финансирането, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активите, придобити в резултат на дарението, съгласно б."А";

- Когато с дарението се придобиват неамортизируеми активи - финансирането се признава като приход през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията, заложени в договора между бенефициент и бенефициер, съгласно б."Б";

- Когато дарението е свързано с преотстъпени данъци - през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по преотстъпването на данъците, съгласно б."В".

Относно счетоводното отчитане на разходи за амортизации във финансовия отчет:

Отчитането на счетоводни разходи за амортизации на амортизируеми активи става при съблюдаване разпоредбите на счетоводен стандарт 4 - Отчитане на амортизациите.

Съгласно чл.6.1 от СС 4 начисляването на амортизациите започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в експлоатация. Съгласно чл.6.3 от стандарта начислената амортизация се отчита като разход и като коректив за срока на ползване на актива.

Предприятието следва да разработи собствена амортизационна политика, съобразена с изискванията на този стандарт, която да съдържа информацията, посочена в чл.7.1.

По прилагане на данъчното законодателство:

Относно данъчно третиране на финансови средства, получени като правителствено дарение:

В Закона за корпоративното подоходно облагане не е регламентирано специално данъчно третиране на приходите от правителствени дарения, финансирания и субсидии, поради което тези приходи се признават за данъчни цели в годината на тяхното счетоводно отчитане при съблюдаване разпоредбите на СС 20.

Относно данъчното третиране на данъчни амортизируеми активи /дълготрайни материални и нематериални активи/.

Правилата относно признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършва от предприятията съобразно глава X от ЗКПО - Данъчни амортизируеми активи.

Съгласно чл.53, ал.2 от ЗКПО годишната данъчна амортизация е начислената в данъчния амортизационен план амортизация за съответната година съгласно изискванията на тази глава.

Разпоредбата на чл.58, ал.1 урежда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.

При формиране на данъчния финансов резултат, разпоредбата на чл.54, ал.1 от ЗКПО урежда, че се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на закона, а съгласно ал.2 счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели чрез увеличаване на счетоводния финансов резултат/СФР/ с техния размер.

Величината на данъчната амортизируема стойност, с която придобитите дълготрайни материални и нематериални активи следва да бъдат заведени в данъчния амортизационен план, се определя по реда на чл.53, ал.1 от ЗКПО. Нормата урежда, че данъчна амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. В случай, че активът е придобит изцяло с финансиране от държавата, неговата данъчна амортизируема стойност ще бъде равна на нула и няма да има признати данъчни амортизации по реда на чл.54, ал.1 от ЗКПО. Т.е. за данъчни цели няма да се извършва намаление на СФР, тъй като активът не подлежи на завеждане в данъчния амортизационен план.

Съгласно нормата на чл.68 от ЗКПО, счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива не се признават за данъчни цели. В този смисъл, СФР следва да бъде преобразуван за данъчни цели в посока на намаление с размера на счетоводните приходи, отчетени във връзка с прилагане на чл.3.2.б. "А" от СС-20.

Данъчно третиране на счетоводни грешки от минали отчетни периоди:

В случаите на откриване на счетоводна грешка, свързана с минали години, отстраняването й се извършва по реда на Глава дванадесета от ЗКПО "Счетоводни грешки" чрез уведомяване от данъчно задълженото лице писмено компетентния орган по приходите, който в 30 дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния вид данък, съгласно чл.75, ал.3 от закона.

Възможните действия, съобразно допустимите по ДОПК способи от страна на приходна администрация за отстраняване на счетоводна грешка, са по преценка на конкретните факти и обстоятелства от страна на органите по приходите.

Уведомяваме Ви, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването обща фактическа обстановка.

В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.