НАП: Корпоративно подоходно облагане и право на данъчен кредит при клон на чуждестранен търговец в България

Изх. №20-00-254/11.07. 2017 г.

ЗКПО - чл. 4, ал. 2

ЗКПО - чл. 33

ЗДДС - чл. 70, ал. 1, т. 1 - 2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-254/.....2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).

Според описаното в запитването, дружеството Ви се занимава с предоставянето на счетоводни услуги и в тази връзка се обръщате за становище относно данъчното облагане на клон на чуждестранен търговец. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Полско дружество, занимаващо се с посредничество при сключването на сделки за покупко-продажба на недвижими имоти, създава клон в България, правна форма - клон на чуждестранен търговец. Клонът е регистриран по ЗДДС, няма търговски обект на територията на България, няма служители. Клиентите сключват договори за посредничество с полското дружество, а приходната фактура за комисионната се издава от българския клон, тъй като комисионната е свързана с имот в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Къде следва да се плати данък върху печалбата от приходите от комисионни - в Полша или в България?

2. В коя държава ще се отчитат разходите за пътни и командировки на управителите на полското дружество, когато са в България?

3. Налице ли са основания за приспадане на данъчен кредит за разходи за външни услуги, които се извършват на територията на България и са свързани с дейността на клона?

4. Налице ли са основания за приспадане на данъчен кредит от клона за разходите за гориво за автомобил и за нощувките на управителите на полското дружество, когато са в България?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), в кореспонденцията си с Националната агенция за приходите регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им.В случая въпросите не се поставят от данъчно задължените лица, а от друго лице и в този смисъл запитването е насочено към проучване становището на Националната агенция за приходите относно данъчните ефекти в представена хипотетична фактическа обстановка. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:

Правната уредба на клона на чуждестранно лице се сдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клона на търговците, уредена в глава пета на ТЗ от чл. 17 до чл. 20.

Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца. Затова и фирмата, под която се вписва, включва фирмата на търговеца и добавката "клон", респективно "клон на чуждестранен търговец" (КЧТ).

По прилагането на ЗКПО

За данъчни цели чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, подлежат на облагане с данъци по реда на ЗКПО. Обект на облагане по реда на ЗКПО е печалбата на чуждестранните юридически лица от място на стопанска дейност (чл. 1, т. 3 от ЗКПО), като на основание чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.

Според §1, т. 2 от ДР на ЗКПО "Място на стопанска дейност" е мястото на стопанска дейност по смисъла на §1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ДОПК. В обхвата на понятието попада и определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: клон; офис; кантора - §1, т. 5, буква "а" от ДР на ДОПК, както и трайното извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място - §1, т. 5, буква "в" от ДР на ДОПК. Следователно, регистрираният клон на чуждестранно лице, съгласно българското законодателство, формира място на стопанска дейност на чуждестранното лице на територията на България.

Алинея 2, буква "б" на чл. 5 от Спогодбата между Република България и Република Полша за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО), ратифицирана (ДВ, бр. 19 от 1995 г.), обнародвана (ДВ, бр. 58 от 1995 г., в сила от 10 май 1995 г., също дава основание да се счита, че е налице място на стопанска дейност, когато е регистриран клон на дружество на едната държава в другата държава. Според чл. 7, ал. 1 от спогодбата печалбите на предприятие от едната договаряща държава (в случая Полша) се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава (България) чрез намиращо се там място на стопанска дейност. Ако предприятието извършва дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава,но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.

На основание чл. 4, ал. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 12, ал. 1 от с. з. печалбата и доходите на клона на чуждестранния търговец, които произтичат от стопанската дейност в България или от разпореждане с имуществото на мястото на стопанска дейност, са от източник в страната и подлежат на облагане по ЗКПО. Размерът на корпоративния данък се определя, като данъчната основа (положителният данъчен финансов резултат) се умножи по данъчната ставка - 10 на сто. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъците от печалбата (§1, т. 16 от ДР на ЗКПО). На основание чл. 2, т. 7 от Закона за счетоводството (ЗСч), обн., ДВ,бр. 95/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., чуждестранните юридически лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез място на стопанска дейност са предприятия по смисъла на този закон. От това произтича задължение за тези лица да водят счетоводство за дейността на мястото на стопанска дейност в България, като документирането и отчитането на стопанските операции, свързани с дейността на това място следва да се подчиняват на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.

При определяне на данъчния финансов резултат на мястото на стопанска дейност признаването на извършените разходи за пътуване и престой на управителите на полското дружество на територията на България, следва да бъде съобразно разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО.

Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.

В случая, ако разходите за пътуване и престой са извършени от лица, на които са делегирани правомощия на управителни или контролни органи на клона от неговия принципал, ще е налице изискуемата от чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО правна връзка (трудови или извънтрудови правоотношения).

С оглед на гореизложеното, приемайки, че е изпълнено условието по чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и ако разходите за пътуване и престой са свързани с дейността на мястото на стопанска дейност на дружеството, доказани са с първични счетоводни документи (с които се определя обект, цел, отчет на пътуването и специфични документи съобразно осъществяваната дейност), отчетените счетоводни разходи ще се третират като признати за данъчни цели. Следва да отбележим, че по отношение на обсъжданите разходи е необходимо да бъдат изпълнени и общите изисквания на ЗКПО, а именно - да не са извършени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона, както и да не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

По прилагането на ЗДДС.

По смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

В чл. 70 от ЗДДС са регламентирани ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит.

По силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

Тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.

В конкретния случай, по отношение правото на приспадане на данъчен кредитза получените услуги, свързани с нощувките на полските управители и за разходите за пътуване с автомобил собственост на полското дружество, което управителите използват за целите на клона в България, следва да се приеме, че същите са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството, тъй като:

- посредством същите се осигурява присъствието им с цел осъществяване на текущ контрол на дейността на клона на дружеството, вземане на решения във връзка с възникнали казуси, присъстват там, където е необходимо;

-личното им участие е пряко свързано с икономическата дейност на същото и се използват за целите на извършваните от клона облагаеми доставки.

В този аспект, следва да се приема, че не е налице ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доколкото направените разходи са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството. Следва да се има предвид, че това няма да е приложимо, когато пребиваването на лицата не е свързано с осъществяване на посочените в запитването дейности. Когато тези лица пребивават в България за по-дълъг период и от страна на клона на дружеството се извършват разходи за задоволяване на техните жилищни нужди, се приема, че се предоставят услуги, свързани с личните нужди на съответното лице, а не с независимата икономическа дейност на клона на полското дружеството в България.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.