НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на парични потоци при посредничество и администриране на плащания по клинични изпитвания

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

ООД предоставя специфични финансови услуги, свързани с клинични изпитвания, в полза на фармацевтични компании, главни изследователи, лечебни заведения и участници в клинични изпитвания. Услугите улесняват целия процес по покриване на разходите на участниците в клиничните изпитвания.

Предстои сключване на договор между ООД и фармацевтична компания - българско дружество, регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност, за предоставяне на услуги за възстановяване на разходите на участници в клинични изпитвания, за което ООД ще издава приходна фактура за извършената услуга.

Отделно от това ООД ще издава на фармацевтичната компания приходна фактура за определена сума, която ще се изразходва изцяло за покриване на разходите на участниците в клиничните изпитвания от името и за сметка на фармацевтичната компания.

Сумите по възстановяване на разходи на участниците в клинично изпитване не формират приход на дружеството, което е изрично упоменато в проекто-договора. ООД ще има функцията на администратор на плащането от името и за сметка на фармацевтичната компания.

Въпрос: Ще бъде ли признат паричният поток в ООД за разход, тъй като сумата, получена от фармацевтичната компания, за която ООД ще издава приходна фактура, не е действителен приход за дружеството, защото тази сума се изразходва напълно и изцяло за възстановяване разходите на участниците в клиничните изпитвания?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изложено следното становище:

Съгласно чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба (положителният данъчен финансов резултат).

Съгласно чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.

По смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

Приходите и разходите, активите и пасивите, съответно счетоводният финансов резултат на едно предприятие се формират при спазване на изискванията на Закона за счетоводството, счетоводните стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.

Когато са спазени принципите и изискванията на счетоводното отчитане на стопанските операции и когато дружеството отчита правилно приходите и разходите, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат.

Стопанските операции следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.

Описаният в запитването бизнес модел предполага, че дружеството действа като посредник. Правната фигура на търговския посредник е уредена в чл. 49, ал. 1 от Търговския закон. Основното задължение на посредника е да свърже страни по евентуална бъдеща сделка. Това задължение е съпътствано от необходимите технически действия, за да се осъществи това свързване. Администрирането на паричните средства, предназначени за възстановяване на разходи на участниците в клиничните изпитвания от името и за сметка на фармацевтичната компания, може да се квалифицира като такива съпътстващи технически действия.

Търговският посредник има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете страни съобразно уговорката им.

В разглеждания казус се приема, че са приложими Националните счетоводни стандарти.

В общите разпоредби на НСС е дадена дефиниция на понятието "разход" - намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал, отделно от това, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал.

Приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.

Разходите се признават в отчета за приходите и разходите при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.

С други думи, на всеки извършен счетоводен приход следва да съответства по вид разход, необходим за осъществяване на съответния приход. По този начин разходите, извършени през даден отчетен период, следва да бъдат признати и докладвани във финансовия отчет за същия отчетен период, през който се докладват и съответстващите на извършените разходи приходи, и обратното - приходите следва да се отразяват във финансовия отчет за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.

Счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване, се определят в СС - 18 "Приходи".

Съгласно определенията, дадени в т. 2 на СС - 18, не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал.

Във връзка с гореизложеното дружеството следва да:

• признае като текущ приход размерът на договореното възнаграждение за посредничеството, а именно сумата, която получава за извършване на услугата. Тези приходи се признават за данъчни цели и участват при формиране на данъчния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане;
• отчете като парични потоци (чрез разчетни сметки) сумите, предназначени за възстановяване на разходи на участниците в клиничните изпитвания от името и за сметка на фармацевтичната компания. Доколкото в случая паричните средства не преминават с имуществени права в патримониума на предприятието, липсва основание за отчитане на счетоводен приход, съответно и счетоводен разход.

Следва да се има предвид, че на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, няма да бъдат признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Изхождайки от принципа за документална обоснованост на стопанските и счетоводни операции по чл. 10 от ЗКПО, в тежест на данъчно задълженото лице остава доказването на относимите факти и обстоятелства относно движението на паричните средства, чрез осигуряване на адекватна отчетност и проследимост на връзката между подкрепящите документи и извършените сделки.

Извод: Сумите, получени от ООД от името и за сметка на фармацевтичната компания за възстановяване на разходите на участниците в клиничните изпитвания, не се третират като приход и не пораждат разход в ООД, а се отчитат като парични потоци по разчетни сметки. За приход се признава единствено договореното възнаграждение за посредническата услуга, което участва при формиране на данъчния финансов резултат. Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели.