НАП: Право на данъчен кредит и корекции по ЗДДС при смесено използване на лек автомобил и документиране на ползването

Изх. №53-00-64/ 07.11.2019 г.

ЗДДС - чл.71а

ЗДДС - чл.71б

ЗДДС - чл.79а

ЗКПО - чл.215а

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№53-00-64/29.10.2019 г. и вх.№20-00-412/05.11.2019 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Л" ООД притежава лек автомобил с 6+1 места закупен с начислен ДДС. Автомобилът се ползва както за основната дейност на дружеството, така и за лични цели.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Дружеството има ли право на данъчен кредит за покупката на автомобила и последващи разходи за експлоатация и поддръжка на същия?
2. Необходимо ли е да се изготвя пътен лист/пътна книжка при положение, че е възприет метод за определяне на ползване на база чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО? Признават ли се за разход амортизацията на автомобила, застраховки и винетки?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относно третирането по ЗДДС:

С влезлите в сила от 01.01.2017 г. разпоредби на чл. 71а и чл. 71б от ЗДДС се въвежда правилото за приспадане на данъчен кредит, пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, когато съответните стоки, представляващи дълготрайни активи се използват едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.

В тази връзка, следва да се има предвид определението заДълготрайни активи на § 1, т. 83 от допълнителните радзпоредби (ДР) на ЗДДС, което е различно от счетоводното понятие. Дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:

а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и

б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО облагане с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000,00 лв.

Ако в самото начало при придобиването на дълготраен актив данъчно задълженото лице има намерение и му е известно, че съответната стока ще се използва и за лични нужди, то лицето няма право да ползва пълен данъчен кредит. Същото следва да определи, съгласно чл. 71а, ал. 1 - 4 и чл. 71б от ЗДДС, правото си на данъчен кредит съобразно пропорцията на използване за целите на независимата икономическа дейност спрямо общото използване. Тъй като при придобиване на съответната стока е очевидно невъзможно да се определи точна пропорция, данъчно задълженото лице ще следва да направи прогнозна такава. Пропорцията следва да се основава на критерий за разпределение, който осигурява възможно най-точно определянето на данъка с право на данъчен кредит. Съгласно чл. 61б от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.

В случаите по чл. 71а, 71б и 73б от закона регистрираното лице отразява в приложение № 11 дневник за покупките получените документи, като в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, работниците и служителите, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.

Съответно съгласно чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС (в сила считано от 01.01.2017 г.), ако е налице промяна в сравнение с първоначално определената пропорция, се извършва корекция на правото на данъчен кредит в посока увеличение или намаление съобразно посочените в закона формули.

Доколкото в запитването сте посочили, че още при закупуването на автомобилае ясно, че ще е налице смесено ползване, относно правото на данъчен кредит е приложим чл. 71б от ЗДДС.За начисления данък при придобиване на стоката (автомобил), която е дълготраен актив съгласно определението на § 1, т. 83, буква "а" от ДР на ЗДДС, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за лични нужди е налице право на приспадане на данъчен кредитсамо за частта от начисления данък,съответстваща на използването на актива за независима икономическа дейност (в случая - 50 %).

Съгласно чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС, за стоки, включително недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението. 

Това означава, че ако сте придобили този автомобил през 2019 г.,трябва да следите използването му за служебни и лични цели през следващите четири години от 2020 до 2023 г.Ако в някоя от тези години има промяна в използването за служебни цели (различно от 50%) следва да се извърши годишна корекция на ползвания данъчен кредит за стокатазавсяка от годините, следваща годината на упражняване на правото на данъчен кредит.Формулата, за преизчисляване на размера на данъчния кредит за автомобила е разписана в чл.79а, ал. 3, т. 2, буква "г" от ЗДДС.

Съгласно чл. 79а, ал. 4 от ЗДДС, корекцията се извършва в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период, със знак (-), когато е в посока намаление на размера на ползвания данъчен кредит; със знак (+), когато е в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит. Корекцията може да не се извършва, когато е в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит (чл. 79а, ал. 6 от закона).

Видно от разпоредбите на чл. 71б и 79а от ЗДДС, доколкото е необходимо да се следи използването за служебни цели, е налице задължение да се води документация за използването на автомобила - пътна книжка/пътни листи.

На основание чл. 9, ал. 5 от ЗДДС,след като при придобиването на автомобила е приложен чл. 71б от закона, ползването за лични цели няма да се облага с данък.  

В случай, че при придобиването на автомобилане се приложи разпоредбата начл. 71бот закона, то приложение ще намеринормата начл. 9, ал. 3, т.1от ЗДДС и ще възникнезадължениеза начисляване на ДДС. По силата на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС данъчното събитие в този случай възниква на последния денот месеца, през който е предоставена услугата по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2, а данъчната основа ще се определи по реда на изр. второ на чл. 27, ал.2 от закона.

Относно експлоатационните разходи (за гориво, поддръжка, резервни части, технически прегледи и т.н.), можете да упражните право на данъчен кредит:

• чрез общите правила на закона - пълен или частичен такъв (в зависимост от начина на използването им за облагаеми доставки в икономическата дейност) и да начислявате ДДС за личното ползване съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС;
• пропорционалното - чрез прилагане на разумен метод за определяне размера на данъка, съответстващ на използването на съответната стока или услуга за извършване само на облагаеми доставки. Тази възможност се предвижда с чл. 73б от ЗДДС.

Съгласно чл. 73б, т. 1 от ЗДДС, за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата за независима икономическа дейност и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност. 

И в този случай, декларирането и отчитането се извършва съобразно правилата разписани в чл.113в от ППЗДДС. На основание чл. 123, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано лице води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон. В този смисъл, всяко лице трябва да поддържа документация, доказваща използването на активите за целите на икономическата си дейност.

Относно третирането по ЗКПО:

По реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с 10 % данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Съгласно общото правило на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година. Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" са: часттаот счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2от закона, съответстваща на личното ползваненасобствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. 

Предвид гореизложеното при определяне на данъчната основа за данъка върху разходите в натура съгласно разпоредбите на чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в общия размер на разходите се включват всички счетоводни разходи, които са документално обосновани, свързани с експлоатацията на конкретното превозно средство, което от своя страна по основното си предназначение се използва във връзка с предмета на дейност, например: експлоатационни разходи, разходи за застраховки, местен данък, винетки, паркинг, аксесоари и т.н., като вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации и също така размерът на данъчния кредит, който е формирал счетоводен разход.

Видно е, че разпоредбата на чл. 215а, ал. 1 и определението, дадено в § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, изискват точно измерване на разходите за лично ползване, които ще представляват данъчната основа за облагане с данък върху разходите.

Предвидени са специални правила за определяне на частта от разходите, съответстваща на личното ползване. На основание чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО, по отношение на превозните средстваразходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:

1. по съотношението:

а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или

б) между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или

2. по фиксиран процент (50 %).

Съгласно изложеното в запитването Вие сте избрали вариант - данъчна основа в размер на 50 % от общия размер на всички разходи, свързани с превозното средство. В този случай приложение намира и разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ.

Следва да имате предвид обаче, че ако за целите на ЗДДС водите документация за точното отчитане на тези разходи, няма как да се приеме, че не са налице документи за целите и на ЗКПО, като очевидно в случая е избран методът чрез точно измерване. В този случай данъчната основа за облагане с данък върху разходите следва да бъде определена по реда на чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "а" или б. "б" от ЗКПО, като на база на документите, съставени за целите на ЗДДС за доказване на служебното ползване, ще може да се направи разпределение на разходите между служебно и лично ползване за целите на облагане с данък върху разходите по реда на ЗКПО. Основание за това третиране е, че съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" е частта от разходите, съответстваща на личното ползване. Това е водещото правило и ако от наличната документация, водена за целите на ЗДДС, може да се установи размерът на разходите за лично ползване, то именно този размер на разходите следва да представлява данъчната основа за определяне на данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.