Изх. № 24-38-31
Дата: 28.06.2017 год.
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, чл. 116;
ПЗР на ЗПОУ, § 16.
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-38-31/16.05.2017г., е изложена следната фактическа обстановка:
Според изложеното в запитването, Частна детска градина "Дъга ......." (ЧДГ) е открита с разрешение на министъра на образованието съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета (ЗНП). ЧДГ е със статут на юридическо лице, но не е вписана като търговско дружество съгласно Търговския закон (ТЗ), а е създадена съгласно условията и по реда на ЗНП.
Във връзка с промените в Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), в сила от 01.08.2016 г., детската градина привежда правноорганизационната си форма в съответствие с изискванията на закона и се вписва съгласно ТЗ като търговско дружество - "Частна детска градина Дъга......." ООД. През 2016 г. дружеството не е осъществявало дейност.
На 01.03.2017 г. министърът на образованието и науката е издал заповед, с която е разпоредил продължаване на дейността на Частна детска градина "Дъга ...." от новоучреденото търговско дружество "Частна детска градина Дъга ........" ООД. На 13.03.2017 г. "ЧДГ Дъга......" ООД е получило удостоверение за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищно образование.
Въпросът, който се поставя е:
Приложима ли е разпоредбата на чл. 116 от ЗКПО, регламентираща данъчното третиране на преобразуване чрез промяна на правната форма, респективно новоучреденото дружество да подаде ГДД по чл. 92 за 2017 г., обединявайки приходите и разходите на юридическото лице ЧДГ "Дъга ....." с тези на "Частна детска градина Дъга....." ООД?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 11 ал. 1 от ЗНП (Отм., ДВ, бр. 79 от 13 октомври 2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка. Според ал. 3 на чл. 11 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (Обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на ТЗ, на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите (ЗК) или на законодателството на друга държава членка (чл. 29, ал. 3 от ЗПУО). Юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище (чл. 330, ал. 3 от ЗПУО). Създадените частни детски градини и частни училища може да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице (чл. 331, ал. 1 от ЗПУО).
В §16 от ПЗР на ЗПУО е регламентиран начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
До една година от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, привеждат правноорганизационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или учредяват частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел. Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, в случай че същото е юридическо лице и отговаря на другите изисквания на ЗПУО (§16, ал.1, предложение първо от ПЗР на ЗПУО). Лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП (§16 ал. 1, предложение второ от ПЗР на ЗПУО).
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, подават заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище - когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище.
Въз основа на заповедта за разрешение за продължаването на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проява на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник" и влиза в сила от деня на обнародването ѝ, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП, респективно само в горепосочените два случая, юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, правноорганизационната им форма, отношенията с лицето, получило разрешение за откриването им, условията и редът за преобразуване, промяна и закриване се уреждат съгласно отменения ЗНП и съответните подзаконови актове за прилагането му.
От изложеното в запитването се установява, че е изпълнена хипотезата на §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО.
Частна детска градина "Дъга от мечти" е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.). Юридическото лице по оменения ЗНП е създадено по искане на ЕТ "Любена - .....".
На 01.03.2017 г. министърът на образованието и науката е издал заповед, съгласно която е разрешено продължаването на дейността на Частна детска градина "Дъга....." от "Частна детска градина Дъга...." ООД.На 13.03.2017 г. дружеството "ЧДГ Дъга ...." ООД е получило Удостоверение № 2/13.03.2017 г. за вписване в специалния регистър на институциите в системата на предучилищното и училищно образование.
Въз основа на изложените факти следва да се приеме, че "ЧДГ Дъга ....." ООД е универсален (общ) правоприемник на Частна детска градина "Дъга ....." и правоприемството е настъпило на датата на вписване в специалния регистър на МОН - 13.03.2017 г.
За целите на данъчното облагане по ЗКПО частните училища, в качеството на местни юридически лица, са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 1 или 2 от ЗКПО.
ЗКПО урежда специални правила за формиране на данъчен финансов резултат, респективно за определяне на корпоративен данък, за данъчни периоди, различни от календарната година. В глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие" е уредено данъчното третиране при преобразуване на дружества и кооперации. Привеждането на правно-организационната форма или регистрацията на частното училище в съответствие с изискванията на ЗПУО е извън обхвата на посочения данъчен режим. В този смисъл описаните промени не изискват прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие", включително и чл. 140, ал. 5 от ЗКПО.
С оглед изложеното по отношение на подаването на годишна данъчна декларация (ГДД) и внасяне на дължим данък е необходимо да се има предвид следното:
В случай че Частна детска градина "Дъга...." бъде заличена от регистър БУЛСТАТ и предвид това, че търговското дружество "ЧДГ Дъга...." ООД е неин универсален (общ) правоприемник, в това си качество новоучреденото търговско дружество е отговорно за данъчните задължения на заличеното юридическо лице, ако последното е прекратило дейността си и е престанало да съществува като юридическо лице. В този смисъл в качеството на правоприемник, въпреки че липсва специална правна уредба, в интерес на дружеството-правоприемник е да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО за периода от началото на календарната година до датата, когато е настъпило правоприемството (01.01.2017 г. - 12.03.2017 г.). В ГДД е необходимо да бъдат вписани данните на Частна детска градина "Дъга.....".
Тази декларация е различна от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, която "ЧДГ Дъга...." ООД следва да подаде в законово определения срок за данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2017 г.
Следва да се има предвид, че гореизложеното не се отнася за случаите, при които за да се изпълнят изискванията на ЗПУО, е извършено преобразуване на дружества или кооперации чрез някоя от формите на преобразуване, за която ЗКПО предвижда специален ред за данъчно третиране към датата на преобразуването.
В случай че Частна детска градина "Дъга ....." продължава да съществува като юридическо лице, следва да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО и да внесе дължимите по този закон данъци.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
Становището разглежда приложението на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане във връзка с промяната на правноорганизационната форма и продължаване дейността на частна детска градина, учредена по отменения Закон за народната просвета, от новоучредено търговско дружество по Закона за предучилищното и училищното образование.
Фактическа обстановка
Частна детска градина "Дъга ......." (ЧДГ) е открита с разрешение на министъра на образованието съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета (ЗНП) (отменен). ЧДГ има статут на юридическо лице, но не е вписана като търговско дружество по Търговския закон, а е създадена по реда на ЗНП.
Във връзка с влизането в сила на Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО) от 01.08.2016 г., детската градина привежда правноорганизационната си форма в съответствие с изискванията на ЗПУО и се вписва като търговско дружество по ТЗ - "Частна детска градина Дъга ......." ООД. През 2016 г. дружеството не е осъществявало дейност.
На 01.03.2017 г. министърът на образованието и науката издава заповед, с която разпорежда продължаване на дейността на Частна детска градина "Дъга ...." от новоучреденото търговско дружество "Частна детска градина Дъга ........" ООД. На 13.03.2017 г. "ЧДГ Дъга......" ООД получава удостоверение за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Въпрос:
Приложима ли е разпоредбата на чл. 116 от ЗКПО, регламентираща данъчното третиране на преобразуване чрез промяна на правната форма, респективно новоучреденото дружество да подаде годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г., обединявайки приходите и разходите на юридическото лице ЧДГ "Дъга ....." с тези на "Частна детска градина Дъга....." ООД?
Правна уредба и анализ
Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗНП (отм., ДВ, бр. 79 от 13.10.2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Съгласно чл. 29, ал. 3 от ЗПУО те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на ТЗ, на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите (ЗК) или на законодателството на друга държава членка.
Съгласно чл. 330, ал. 3 от ЗПУО юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище.
Съгласно чл. 331, ал. 1 от ЗПУО създадените частни детски градини и частни училища може да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице.
В § 16 от преходните и заключителни разпоредби на ЗПУО е уреден начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
Съгласно § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО, в едногодишен срок от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП:
- привеждат правноорганизационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или
- учредяват частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел.
Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, ако то е юридическо лице и отговаря на изискванията на ЗПУО (първо предложение на § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО).
Съгласно второто предложение на § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО, и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП.
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, подават заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище, когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище. Въз основа на заповедта за разрешение за продължаване на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проявление на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник" и влиза в сила от деня на обнародването ѝ, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП. Само в тези два случая юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, правноорганизационната им форма, отношенията с лицето, получило разрешение за откриването им, условията и редът за преобразуване, промяна и закриване се уреждат съгласно отменения ЗНП и съответните подзаконови актове за прилагането му.
От изложеното в запитването се установява, че е изпълнена хипотезата на § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО. Частна детска градина "Дъга от мечти" е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.). Юридическото лице по отменения ЗНП е създадено по искане на ЕТ "Любена - .....". На 01.03.2017 г. министърът на образованието и науката е издал заповед, с която е разрешено продължаването на дейността на Частна детска градина "Дъга....." от "Частна детска градина Дъга...." ООД. На 13.03.2017 г. "ЧДГ Дъга......" ООД е вписано в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и е издадено удостоверение за вписване.
В резултат на това, на основание § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО, "Частна детска градина Дъга...." ООД поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на Частна детска градина "Дъга.....", учредена по реда на отменения ЗНП. Налице е универсално правоприемство по силата на закона.
В становището се прави връзка между този вид универсално правоприемство по § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО и данъчното третиране по ЗКПО, като се обсъжда дали е налице преобразуване чрез промяна на правната форма по смисъла на чл. 116 от ЗКПО и как следва да се подаде годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. във връзка с обединяване на приходите и разходите на старото юридическо лице (ЧДГ "Дъга .....") и новоучреденото дружество "Частна детска градина Дъга...." ООД.
Извод: В разглежданата хипотеза е налице универсално правоприемство по § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО, при което "Частна детска градина Дъга...." ООД поема всички права, задължения, правоотношения, имущество, активи и пасиви по баланса на Частна детска градина "Дъга.....", учредена по реда на отменения ЗНП. Въпросът за приложимостта на чл. 116 от ЗКПО и за начина на подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. се разглежда именно в контекста на това универсално правоприемство.
