Изх. № 24-39-71
Дата: 25.08.2020 год.
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 2;
ЗДДС, чл. 26;
ЗДДС, чл. 29;
ЗДДС, чл. 29, ал. 1;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 22;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 48.
ОТНОСНО:прилагане на нулева ставка съгласно чл. 29 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ................ 2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"....................." ЕООД (дружеството) извършва транспортни услуги - превоз на пътници. Дружеството има сключен договор с международна компания, която му възлага ангажименти за превоз на пътници от Република България до други държави. Пояснявате, че превозът се извършва със собствени леки автомобили до 9 места, за които считате, че не се изисква лиценз, или се ползват услугите на фирми превозвачи, които разполагат с лиценз за международен транспорт.
Сочите, че за документиране на извършените превози дружеството издава фактури към крайните клиенти.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Когато транспортът се извършва със собствен автомобил, каква ставка на данъка трябва да се приложи?
2. Когато транспортът се извършва от друг превозвач, същият издава фактура с нулева ставка, на основание чл. 29 от ЗДДС. При префактуриране на услугата може ли да се приложи същата ставка или доставката е облагаема със ставка на данъка 20%?
По първи въпрос:
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
В ЗДДС липсва легално определение за "превоз на пътници". Такова определение е дадено в § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за автомобилните превози(ЗАП), съгласно който "превоз на пътници" е дейност на физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, за превоз на пътници срещу заплащане, която се осъществява със специално конструирани и оборудвани моторни превозни средства независимо дали са натоварени или не. "Обществен превоз", по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗАП, е превоз, извършван за чужда сметка или срещу заплащане или икономическа облага, който се извършва с моторно превозно средство. Съгласно т. 14 на § 1 от ДР на ЗАП "международен превоз" е всеки превоз на товари или пътници, при който се преминава през държавна граница.
Лицензирането и регистрирането на транспортните средства, с които се извършва обществен превоз на пътници и товари, е регламентирано в Глава втора "Лицензиране и регистриране" на ЗАП. По силата на чл. 6, ал. 1 от ЗАП обществен превоз на пътници и товари се извършва от превозвач, който притежава лиценз за извършване на превоз на пътници или товари на територията на Република България, съответно лиценз за извършване на международен превоз на пътници или товари - лиценз на Общността. "Превозвач", по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗАП, е всяко физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, което извършва обществен превоз на пътници и товари с помощта на превозни средства, предназначени за тази цел. Съгласно т. 9 на чл. 6, ал. 3 от ЗАП лиценз и удостоверение за регистрация не се изискват за превози на пътници или товари за собствена сметка. По смисъла на ЗАП - т. 4, б. "б" от ДР на ЗАП "превоз за собствена сметка" е превоз на пътници без заплащане с нетърговска или нестопанска цел, предназначен единствено за собствена дейност или произтичащ от собствена дейност, извършван със собствени или наети без водач пътни превозни средства, управлявани от водачи, назначени по трудов договор с лицето, за чиято сметка се извършва превозът, когато този превоз не е основна дейност за него.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС (съответно чл. 48 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност) и това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. Видно от цитираната разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници следва да се определи пропорционално на реализирания пробег. Следва да се отбележи, че при услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ѝ пункт и от граничния ѝ пункт до мястото на пристигане в Република България) за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания.
Разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС регламентира международния транспорт на пътници, като ал. 1, т. 1 - 3 на същата предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до място извън територията на страната, или
2. от място извън страната до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления (т. 1 и 2).
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са посочени в разпоредбата на чл. 22 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗДДС), а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
Съгласно изложената нормативна уредба общият режим при обществен превоз на пътници е лицензионен. Изключение е предвидено за превоз на пътници за собствена сметка, какъвто извършваният от дружеството Ви превоз не е, предвид обстоятелството, че видно от описаната фактология дружеството Ви извършва превоз на пътници срещу заплащане с търговска цел. В случай на доставка на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, за целите на прилагане на нулева ставка на данъка доставчикът следва да притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници. Липсата на такъв води до невъзможност за прилагане на нулева ставка за цитираните доставки.
В конкретния случай, изложен в писменото запитване, при превоз на пътници по маршрут Република България - друга държава следва да се има предвид, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ѝ пункт) за дружеството доставчик - регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. По силата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС цитираната доставка подлежи на облагане с нулева ставка, когато доставчикът разполага с документите по чл. 22 от ППЗДДС, в т.ч. лиценз за извършване на международен превоз на пътници.
Доколкото в запитването е посочено, че част от превоза на пътници се извършва със собствени транспортни средства, в които броят на местата за сядане без мястото на водача е до 9 места, и че за тези превозни средства дружеството не притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници, доставката на транспортната услуга подлежи на облагане със стандартната ставка от 20%. Данъчната основа на цитираната доставка следва да се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС, пропорционално на реализирания пробег на територията на страната - от мястото на тръгване в Република България до граничния ѝ пункт.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави (без значение трети страни или държави членки на Европейския съюз) до мястото на пристигане, за дружеството е налице доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от закона не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
По втори въпрос:
В случаите, когато извършването на транспортната услуга се превъзлага на друга фирма превозвач, притежаваща лиценз за извършване на международен превоз на пътници, дружеството не отговаря на изискванията на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС и за доставката към крайните клиенти не може да се приложи нулева ставка. При облагането на цитираната доставка приложимо е общото правило за определяне на мястото на изпълнение на услуга по пътнически транспорт - правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, подробно изложено в отговора на първи въпрос. Съответно данъчната основа се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС на база изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ѝ пункт).
Във връзка с изложената фактическа обстановка: "....................." ЕООД извършва транспортни услуги - превоз на пътници. Дружеството има договор с международна компания за превоз на пътници от Република България до други държави. Превозът се извършва със собствени леки автомобили до 9 места, за които дружеството счита, че не се изисква лиценз, или чрез ползване на услуги на лицензирани превозвачи за международен транспорт. За документиране на превозите дружеството издава фактури към крайните клиенти.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Когато транспортът се извършва със собствен автомобил, каква ставка на данъка трябва да се приложи?
Въпрос 2: Когато транспортът се извършва от друг превозвач, същият издава фактура с нулева ставка, на основание чл. 29 от ЗДДС. При префактуриране на услугата може ли да се приложи същата ставка или доставката е облагаема със ставка на данъка 20%?
По първи въпрос
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, се изразява следното принципно становище.
В ЗДДС няма легално определение за "превоз на пътници". Такова е дадено в § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Закона за автомобилните превози (ЗАП): "превоз на пътници" е дейност на физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, за превоз на пътници срещу заплащане, осъществявана със специално конструирани и оборудвани моторни превозни средства, независимо дали са натоварени или не.
Съгласно § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби на ЗАП "обществен превоз" е превоз, извършван за чужда сметка или срещу заплащане или икономическа облага, който се извършва с моторно превозно средство.
Съгласно § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗАП "международен превоз" е всеки превоз на товари или пътници, при който се преминава през държавна граница.
Лицензирането и регистрирането на транспортните средства за обществен превоз на пътници и товари е уредено в глава втора "Лицензиране и регистриране" на ЗАП. По чл. 6, ал. 1 от ЗАП обществен превоз на пътници и товари се извършва от превозвач, който притежава лиценз за превоз на пътници или товари на територията на Република България, съответно лиценз за международен превоз на пътници или товари - лиценз на Общността.
По § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗАП "превозвач" е всяко физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, което извършва обществен превоз на пътници и товари с помощта на превозни средства, предназначени за тази цел.
Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 9 от ЗАП лиценз и удостоверение за регистрация не се изискват за превози на пътници или товари за собствена сметка.
По § 1, т. 4, б. "б" от допълнителните разпоредби на ЗАП "превоз за собствена сметка" е превоз на пътници без заплащане с нетърговска или нестопанска цел, предназначен единствено за собствена дейност или произтичащ от собствена дейност, извършван със собствени или наети без водач пътни превозни средства, управлявани от водачи, назначени по трудов договор с лицето, за чиято сметка се извършва превозът, когато този превоз не е основна дейност за него.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС (съответно чл. 48 от Директива 2006/112/ЕО), като това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
От тази разпоредба следва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници се определя пропорционално на изминатите километри. При услуга по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния пункт и от граничния пункт до мястото на пристигане в Република България), за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема по чл. 12, ал. 1 от закона.
За прилагане на нулева ставка по тази доставка трябва да са изпълнени изискванията на чл. 29 от ЗДДС. Чл. 29 от ЗДДС урежда международния транспорт на пътници. Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 - 3 облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до място извън територията на страната, или
- от място извън страната до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предходните две направления.
Документите, удостоверяващи извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са посочени в чл. 22 от ППЗДДС, а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
От изложената нормативна уредба следва, че общият режим при обществен превоз на пътници е лицензионен. Изключение е предвидено за превоз на пътници за собствена сметка, какъвто не е превозът, извършван от дружеството, тъй като според описаната фактическа обстановка дружеството извършва превоз на пътници срещу заплащане с търговска цел.
При доставка на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, за прилагане на нулева ставка доставчикът трябва да притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници. Липсата на такъв лиценз води до невъзможност за прилагане на нулева ставка за тези доставки.
В конкретния случай, при превоз на пътници по маршрут Република България - друга държава, за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния пункт), за дружеството - доставчик, регистрирано по ЗДДС, е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема по чл. 12, ал. 1 от закона.
По силата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС тази доставка подлежи на облагане с нулева ставка, когато доставчикът разполага с документите по чл. 22 от ППЗДДС, включително лиценз за извършване на международен превоз на пътници.
Тъй като в запитването е посочено, че част от превоза на пътници се извършва със собствени транспортни средства, в които броят на местата за сядане без мястото на водача е до 9, и за тези превозни средства дружеството не притежава лиценз за международен превоз на пътници, доставката на транспортната услуга подлежи на облагане със стандартната ставка от 20%.
Данъчната основа на тази доставка се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС, пропорционално на реализирания пробег на територията на страната - от мястото на тръгване в Република България до граничния пункт.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на държавите извън Република България, мястото на изпълнение е извън територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС и за тази част не възниква задължение за начисляване на данък по ЗДДС.
Извод: Когато дружеството извършва международен превоз на пътници със собствени автомобили до 9 места, за които не притежава лиценз за международен превоз на пътници, частта от услугата, отнасяща се до пробега на територията на страната, е облагаема със ставка 20% по ЗДДС, а нулева ставка по чл. 29 от ЗДДС не може да се прилага поради липса на изискуемия лиценз и съответните документи по чл. 22 от ППЗДДС.
