ОТНОСНО: Поставени въпроси, касаещи прилагане на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) с Обединените арабски емирства (ОАЕ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 55-16-3932/25.03.2025 г.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Б" ООД е с предмет на дейност компютърно програмиране и е регистрирано в България, включително и по Закона за данък добавена стойност (ЗДДС). Предстои да се сключи договор за посредничество - за идентифициране и привличане на потенциални клиенти и/или подизпълнители с дружество, регистрирано в Дубай, като към запитването е приложен проект на договора.
Поставяте въпрос:
Дефинираните в проектодоговора услуги може ли да се третират като технически услуги, за които се дължи данък при източника съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и ако е така, дали трябва да се удържа такъв и в какъв размер, съгласно СИДДО с ОАЕ?
С оглед изложената фактическа обстановка, приложения проектодоговор и действащото данъчно законодателство изразявам следното принципно становище:
Според разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
За да се квалифицира видът на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните. Относно квалифицирането на дохода, следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане.
Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в т. 9 на §1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, където е определено, че това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятията "консултантски услуги" и "маркетингови проучвания", поради което смисълът на тези понятия следва да се извлича от общоприетото им значение:
- консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност;
- маркетинг проучването е процес, насочен към системно набиране, обработка и анализ на информация с цел информационното осигуряване решаването на даден проблем в областта на продажбите, вкл. и чрез проучване на нагласите и потребностите на потребителите на даден пазар.
При условие че съгласно клаузите в договора чуждестранното юридическо лице се ангажира и предоставя на българското юридическо лице консултантски услуги и/или извършва маркетингови проучвания, тези услуги ще попаднат в обхвата на понятието възнаграждения за технически услуги.
От съдържанието на приложения проектодоговор е видно, че изпълнителят се задължава да предоставя услуги по идентифицирането и привличането на потенциални клиенти и/или подизпълнители, както и за подписването на споразумения и договори между възложителя и потенциалните партньори за извършване на работа и услуги. Предвидено е също, че за всеки отделен партньор, с който възложителят е подписал договор ще се подписва допълнително споразумение, в което ще се договарят допълнителни услуги между възложителя и изпълнителя и то ще бъде неразделна част от първоначалния договор между тях.
Съгласно чл. 20 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) при тълкуване на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Посредник е търговецът, който по занятие намира клиенти и посредничи за сключване на сделки. Налага се изводът, че търговският посредник съдейства за сключването на сделки чрез осъществяване на фактически действия. Следователно предметът на договора за посредничество е свързване на страни, с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложителя. В същинския договор за посредничество действията на посредника се изчерпват до свързване на страните, съпътствано от необходимите технически действия, за да се осъществи това свързване. Тези задължения не могат да се разглеждат като консултантски или технически услуги, нито като изготвяне и предоставяне на продукт "маркетингово проучване".
Когато е налице възнаграждение, изплатено от местно юридическо лице на посредник - чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на България по същински договор за посредничество, то не представлява възнаграждение за технически услуги и не се облага с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Когато обаче посредникът изпълнява допълнителни функции с цел реализиране на предмета на договора като: маркетинг, проучване по предмета на договора по определени критерии (имуществен, социален или професионален статус), събиране и предоставяне на информация, даване на мнение, консултиране на едната или двете страни и други от подобен характер, същите попадат в широкото определение на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО относно "възнаграждения за технически услуги". Тълкуването на съответния договор изисква да бъде подчинено на принципа за предимство на съдържанието пред формата и да се търси действителната обща воля на страните - в такива случаи не би бил налице същински договор за посредничество, а един ненаименуван договор по чл. 9 от ЗЗД. При данъчното третиране на изплатените по такива договори възнаграждения следва да се изхожда от действителната воля на страните, от основанието (причината) на договора и неговия предмет. В тези случаи наред с посредничеството, ако се предоставят посочените услуги по консултиране и маркетинг, последните ще попаднат в обхвата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и съответно върху изплатеното възнаграждение ще се дължи данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
В запитването Ви липсва достатъчно информация, относно характера на евентуалните допълнителни услуги и по тази причина правната им квалификация се явява обективно невъзможна.
От изложеното следва, че по отношение на възнагражденията за услугите, които са заложени в проектодоговора, е необходимо всяка една услуга да се анализира с цел да се установи липсата или наличието на елементи на възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. След като прецените какво е действителното съдържание на извършените услуги, ако те представляват "технически услуги" ще се приложи чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, като на основание чл. 195, ал. 1 от същия закон тези доходи ще подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).
Платците на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО). Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 202, ал. 3 от ЗКПО).
От друга страна разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО постановява, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. В конкретния случай следва да се има предвид сключената СИДДО между България и ОАЕ, обн. в ДВ бр. 1 от 6 януари 2009 г.
В цитираната СИДДО възнагражденията за технически услуги попадат в обхвата на чл. 7, определящ данъчнооблагателните правомощия на двете договарящи държави по отношение на печалбите на предприятията от стопанска дейност. Съгласно чл. 7, ал. 1 от посочената СИДДО печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат с данък само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност, разположено там.
По смисъла на цитираната разпоредба печалбите на предприятие с източник в България, изплащани на местно лице на ОАЕ, се облагат само в ОАЕ. Следователно, ако СИДДО с ОАЕ бъде приложена, гореописаните доходи няма да подлежат на облагане с данък при източника в България, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност на чуждестранното лице в страната.
Приложението на чл. 7, ал. 1 от СИДДО с ОАЕ е обусловено от удостоверяване на основанията за това. СИДДО се прилага само спрямо местни лица на едната или на двете договарящи държави. За да се обоснове приложението на СИДДО с ОАЕ, за доход с източник в България, е необходимо чуждестранното лице да удостовери качеството си на местно лице на ОАЕ посредством удостоверение за местно лице за данъчни цели, издадено от компетентната местна администрация. Чуждестранното лице следва също да декларира, че е действителен притежател на дохода от източник в България, както и че не притежава място на стопанска дейност на територията на България, с които доходът е действително свързан.
Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял II-ри, глава 16, раздел III на ДОПК (чл. 135 и сл.). Ако чуждестранното лице е оправомощено да приложи СИДДО и желае да се възползва от облекченията, предвидени в нея, то следва да подаде искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК, заедно с писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход. Искането и приложените към него документи се подават в териториалната дирекция по регистрация на платеца на дохода. Ако на чуждестранното лице се начисляват от един и същ платец доходи от източник в България с общ размер до 500 000 лв. годишно, искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не се подава, а наличието на основанията за прилагане на СИДДО се удостоверява пред платеца на дохода.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че "Б" ООД е дружество с предмет на дейност компютърно програмиране, регистрирано в България, включително по Закона за данък върху добавената стойност. Предстои сключване на договор за посредничество - за идентифициране и привличане на потенциални клиенти и/или подизпълнители - с дружество, регистрирано в Дубай, като е приложен проект на договора.
Въпрос: Дефинираните в проектодоговора услуги може ли да се третират като технически услуги, за които се дължи данък при източника съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане и ако е така, дали трябва да се удържа такъв и в какъв размер, съгласно СИДДО с ОАЕ?
С оглед изложената фактическа обстановка, приложения проектодоговор и действащото данъчно законодателство се изразява следното принципно становище.
1. Общ режим по ЗКПО за данък при източника и "възнаграждения за технически услуги"
Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните. При квалифицирането на дохода следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане.
Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в т. 9 на § 1 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, където е определено, че това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятията "консултантски услуги" и "маркетингови проучвания", поради което смисълът на тези понятия следва да се извлича от общоприетото им значение:
- консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област и дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност;
- маркетинг проучването е процес, насочен към системно набиране, обработка и анализ на информация с цел информационното осигуряване решаването на даден проблем в областта на продажбите, включително и чрез проучване на нагласите и потребностите на потребителите на даден пазар.
При условие че съгласно клаузите в договора чуждестранното юридическо лице се ангажира и предоставя на българското юридическо лице консултантски услуги и/или извършва маркетингови проучвания, тези услуги ще попаднат в обхвата на понятието "възнаграждения за технически услуги".
Извод: Доходите на чуждестранно юридическо лице от консултантски услуги и/или маркетингови проучвания, извършени за българско лице и имащи източник в България, представляват "възнаграждения за технически услуги" по § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
2. Характер на договора за посредничество и разграничение от технически услуги
От съдържанието на приложения проектодоговор е видно, че изпълнителят се задължава да предоставя услуги по идентифицирането и привличането на потенциални клиенти и/или подизпълнители, както и за подписването на споразумения и договори между възложителя и потенциалните партньори за извършване на работа и услуги.
Предвидено е също, че за всеки отделен партньор, с който възложителят е подписал договор, ще се подписва допълнително споразумение, в което ще се договарят допълнителни услуги между възложителя и изпълнителя и то ще бъде неразделна част от първоначалния договор между тях.
Съгласно чл. 20 от Закона за задълженията и договорите при тълкуване на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните.
Посредник е търговецът, който по занятие намира клиенти и посредничи за сключване на сделки. Налага се изводът, че търговският посредник съдейства за сключването на сделки чрез осъществяване на фактически действия. Следователно предметът на договора за посредничество е свързване на страни с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложителя.
В същинския договор за посредничество действията на посредника се изчерпват до свързване на страните, съпътствано от необходимите технически действия, за да се осъществи това свързване. Тези задължения не могат да се разглеждат като консултантски или технически услуги, нито като изготвяне и предоставяне на продукт "маркетингово проучване".
Когато е налице възнаграждение, изплатено от местно юридическо лице на посредник - чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на България, по същински договор за посредничество, то не представлява възнаграждение за технически услуги и не се облага с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Когато обаче посредникът изпълнява допълнителни функции с цел реализиране на предмета на договора, като:
- маркетинг;
- проучване по предмета на договора по определени критерии (имуществен, социален или професионален статус);
- събиране и предоставяне на информация;
- даване на мнение;
- консултиране на едната или двете страни;
- и други от подобен характер,
същите попадат в широкото определение на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО относно "възнаграждения за технически услуги".
Тълкуването на съответния договор изисква да бъде подчинено на принципа за предимство на съдържанието пред формата и да се търси действителната обща воля на страните. В такива случаи не би бил налице същински договор за посредничество, а един ненаименуван договор по чл. 9 от ЗЗД.
При данъчното третиране на изплатените по такива договори възнаграждения следва да се изхожда от действителната воля на страните, от основанието (причината) на договора и неговия предмет. В тези случаи, наред с посредничеството, ако се предоставят посочените услуги по консултиране и маркетинг, последните ще попаднат в обхвата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и съответно върху изплатеното възнаграждение ще се дължи данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
В запитването липсва достатъчно информация относно характера на евентуалните допълнителни услуги и по тази причина правната им квалификация се явява обективно невъзможна.
От изложеното следва, че по отношение на възнагражденията за услугите, които са заложени в проектодоговора, е необходимо всяка една услуга да се анализира с цел да се установи липсата или наличието на елементи на възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО.
Извод: Възнаграждението по същински договор за посредничество за намиране и свързване на клиенти/подизпълнители не представлява "възнаграждение за технически услуги" и не се облага с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Ако обаче по договора се предоставят допълнителни услуги от консултантско и/или маркетингово естество, те се третират като "възнаграждения за технически услуги" по § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и подлежат на облагане с данък при източника, като за конкретните допълнителни услуги липсва достатъчна информация за окончателна правна квалификация.
3. Облагане с данък при източника при наличие на "технически услуги"
След като се прецени какво е действителното съдържание на извършените услуги, ако те представляват "технически услуги", ще се приложи чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, като на основание чл. 195, ал. 1 от същия закон тези доходи ще подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).
Платците на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО). Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 202, ал. 3 от ЗКПО).
Извод: Ако услугите по договора бъдат квалифицирани като "технически услуги" по чл. 12, ал. 5, т. 4 и § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, върху брутния размер на възнаграждението се дължи окончателен данък при източника в размер 10%, който се внася от платеца на дохода до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване, в компетентната ТД на НАП.
4. Влияние на СИДДО между България и ОАЕ
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
В конкретния случай следва да се има предвид сключената Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между България и Обединените арабски емирства, обнародвана в ДВ, бр. 1 от 6 януари 2009 г.
В цитираната СИДДО възнагражденията за технически услуги попадат в обхвата на чл. 7, определящ данъчнооблагателните правомощия на двете договарящи държави по отношение на печалбите на предприятията от стоп...
Извод: При наличие на приложима СИДДО между България и ОАЕ, включително по отношение на възнаграждения за технически услуги, следва да се прилагат разпоредбите на спогодбата, като тези възнаграждения попадат в обхвата на чл. 7 от СИДДО, уреждащ облагането на печалбите на предприятията на договарящите държави.
