Изх. № M-24-38-76
Дата: 15. 05. 2024 год.
ЗДДС, чл. 100, ал. 1;
ЗДДС, чл. 132, ал. 5;
ЗДДС, чл. 132, ал. 6.
ОТНОСНО: Доброволна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-24-38-76............................ г.е постъпило искане за изразяване на становище във връзка с отправени до дирекция ОДОП ................... устни запитвания от органи по приходите относно доброволна регистрация по ЗДДС за неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице.
В писмото не е изложена конкретна фактическа обстановка.
Обърнато е внимание, че правила във връзка с регистрацията по ЗДДС на неперсонифицирано дружество са регламентирани в чл. 132, ал. 5 и 6 от закона. Съгласно чл. 132, ал. 5 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице. По смисъла на чл. 132, ал. 6 от ЗДДС регистрацията по ал. 5 от същата правна норма се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата на създаване на неперсонифицираното дружество, която се смята за дата на регистрация на дружеството по този закон.
На следващо място е посочено, че по прилагане на разпоредбите на чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС вече са издадени становища на НАП с изх. № 26-Б-26/11.04.2017 г. и изх. № М-24-36-30/03.07.2017 г., според които, когато договорите за образуване на неперсонифицирани дружества с цел участие в обществени поръчки съдържат отлагателно условие - спечелването на конкретна обществена поръчка и обявяване на дружеството за изпълнител, следва да се приеме, че ако обществената поръчка не бъде спечелена от неперсонифицираното дружество, договорът за образуването му не произвежда правно действие и в тази връзка не възниква задължение за регистрация по ЗДДС за дружеството, в което участва съдружник, регистрирано по ЗДДС лице. В тези становища е обсъдена и хипотеза, при която в договора за учредяване на неперсонифицираното дружество не е изрично записано, че същият се сключва под условие. Посочено е, че при тълкуване на договора за образуване на неперсонифицирано дружество трябва да се изхожда от изразената в същия обща воля на страните. Ако по този начин може да се направи извод, че дружеството е създадено под условие и поради невъзлагането на обществената поръчка същото не е извършвало дейност, следва да се приеме, че не е възникнало задължение за регистрацията му по ЗДДС. В обобщение, изразеното разбиране на НАП в посочените писма е, че когато в сключения договор се съдържа отлагателно условие по отношение на възникване на неперсонифицираното дружество, за него не възниква задължение за регистрация на основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС. Този извод произтича от това, че договорът за образуването на дружеството под условие не произвежда автоматично правно действие, поради коетоняма как да възникне задължение за регистрация по ЗДДС. При договорите, сключени под отлагателни (дилаторни) условия, правното действие на сделката е поставено в зависимост от осъществяването на едно бъдещо и несигурно събитие, така че докато то не настъпи, сделката няма действие.
На трето място, в запитването Ви е изтъкнато, че при сключване на договор за неперсонифицирано дружество - с или без отлагателно условие, в практиката се прави вписване в регистър БУЛСТАТ и впоследствие субектите желаят доброволна регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условия за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон, има право да се регистрира по този закон. Предвид посочената норма, за данъчно задължено лице, което осъществява облагаеми доставки и не е достигнало съответния праг за задължителна регистрация - чл. 96, ал. 1 от закона, е възможна доброволна регистрация.
Предвид изложеното и доколкото хипотезата на чл. 132, ал. 5 от ЗДДС изисква задължителна регистрация на специално основание, в запитването е поставен въпросът дали е допустима доброволна регистрация по закона за неперсонифицирано дружество.
Съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Неперсонифицираното (гражданско) дружество е специфична форма на обединение на две или повече лица за постигане на общи стопански резултати с общи средства и усилия. Същото представлява неперсонифициран правен субект и няма статут на юридическо лице. Правната му уредба се съдържа в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), по-конкретно в чл. 357 и следващите от ЗЗД, като за консорциумите по чл. 275 - чл. 276 от Търговския закон (ТЗ), учредени във формата на гражданско дружество, се прилагат съответно цитираните разпоредби на ЗЗД.
Неперсонифицираните дружества подлежат на задължително вписване в регистър БУЛСТАТ съгласно чл. 3, т. 6 от Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ). По принцип, в общия случай този вид обединения възникват по силата на сключения договор по чл. 357 от ЗЗД, като фактът на вписване в регистър БУЛСТАТ има само оповестително, а не конститутивно действие. За разлика от юридическите лица - търговци, за които чл. 67 от ТЗ изрично регламентира, че те се смятат за възникнали от деня на вписването им в търговския регистър, ЗРБ не съдържа разпоредба, която да придава на вписването в този регистър конститутивно действие. В този смисъл е и наложената съдебна практика, изразена например в Решение № 13352 от 15.10.2013г. по адм. д. № 2369/2013 г. на Върховен административен съд, Решение № 7678/17.12.2018 г. по адм. д. № 9455/2018 г. на Административен съд София град, Решение № 5235/13.08.2018 г. по адм. д. № 1197/2018 г. на Административен съд София град.
Допустимо е обаче неперсонифицираното дружество да бъде създадено и под отлагателно условие (например спечелване на обществена поръчка, съответно сключване на договор за възлагане на такава), в който случай действието на учредителния договор е отложено във времето. Доколкото от запитването може да се направи извод, че фокусът на въпроса е върху случаите, в които договорът за неперсонифицирано дружество е сключен под отлагателно условие, всички изложени съображения в посочените по-горе предходни становища на НАП следва да се имат предвид.
С оглед горното, ако обединението е създадено под отлагателно условие (например спечелване на обществена поръчка, съответно сключване на договор за възлагане на такава) и в него участва регистриран по ЗДДС съдружник, договорът за образуване на неперсонифицираното дружество не произвежда правно действие до момента на сбъдване на условието. Обединението ще започне съществуването си в правния мир на датата, на която е настъпило отлагателното условие, заради което е било създадено, а не от вписването му в регистър БУЛСТАТ. В тази насока е разбирането, изразено например във влязло в сила Решение № 1037/21.02.2022 г. по адм. д. № 12329/2021г. на Административен съд София град.
Следователно, по изложените аргументи, до настъпване на отлагателното условие не би могло да възникне не само задължение за регистрация по ЗДДС на неперсонифицираното дружество на основание чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС, но и право за доброволната регистрация на същото по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. В противен случай ще се стигне до правния абсурд от една страна за целите на задължителната регистрация по чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС на такова обединение да се счита, че договорът за създаването му не произвежда правно действие до настъпване на условието за образуването му, а от друга страна за целите на доброволната му регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС да се приеме обратното - че правните последици от учредителното споразумение са възникнали веднага при сключването му.
В заключение, може да се направи извод, че предвид спецификите в правното действие на договора за образуване на неперсонифицирано дружество под отлагателно условие, доброволна регистрация на същото на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС не би била допустима, тъй като преди настъпване на отлагателното условие обединението не съществува като правен субект, а след настъпването му основание за регистрацията вече би бил чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС, т.е. дружеството ще подлежи на задължителна регистрация по закона.
Следва да се има предвид, че клаузите на всеки сключен договор за образуване на неперсонифицирано дружество са отражение на волеизявленията на страните по него, поради което, когато от тези клаузи не може да се изведе, че възникването на неперсонифицираното дружество е поставено под отлагателно условие, то дружеството възниква като правен субект от момента на сключване на самия договор. В този случай за неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по ЗДДС лице, към момента на сключване на договора за образуването му ще е налице основание за задължителна регистрация по чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС. Съответно, такова неперсонифицирано дружество впоследствие ще подлежи на дерегистрация по общите правила по закона.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило искане за становище във връзка с устни запитвания от органи по приходите относно доброволна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице. В писмото не е изложена конкретна фактическа обстановка.
Обърнато е внимание, че правилата относно регистрацията по ЗДДС на неперсонифицирано дружество са уредени в чл. 132, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС.
Съгласно чл. 132, ал. 5 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице.
По смисъла на чл. 132, ал. 6 от ЗДДС регистрацията по ал. 5 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата на създаване на неперсонифицираното дружество, като тази дата се смята за дата на регистрация на дружеството по закона.
Посочено е, че по прилагане на разпоредбите на чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС вече са издадени становища на НАП с изх. № 26-Б-26/11.04.2017 г. и изх. № М-24-36-30/03.07.2017 г. В тях е прието, че когато договорите за образуване на неперсонифицирани дружества с цел участие в обществени поръчки съдържат отлагателно условие - спечелването на конкретна обществена поръчка и обявяване на дружеството за изпълнител, ако обществената поръчка не бъде спечелена от неперсонифицираното дружество, договорът за образуването му не произвежда правно действие и не възниква задължение за регистрация по ЗДДС за дружеството, в което участва съдружник, регистрирано по ЗДДС лице.
В тези становища е разгледана и хипотеза, при която в договора за учредяване на неперсонифицираното дружество не е изрично записано, че се сключва под условие. Посочено е, че при тълкуване на договора за образуване на неперсонифицирано дружество трябва да се изхожда от изразената в него обща воля на страните. Ако от тази обща воля може да се направи извод, че дружеството е създадено под условие и поради невъзлагането на обществената поръчка не е извършвало дейност, следва да се приеме, че не е възникнало задължение за регистрацията му по ЗДДС.
В обобщение е посочено, че разбирането на НАП в цитираните писма е, че когато в сключения договор се съдържа отлагателно условие относно възникването на неперсонифицираното дружество, за него не възниква задължение за регистрация на основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС. Този извод се основава на това, че договорът за образуване на дружеството под условие не произвежда автоматично правно действие и поради това не може да възникне задължение за регистрация по ЗДДС. При договорите, сключени под отлагателни (дилаторни) условия, правното действие на сделката е поставено в зависимост от осъществяването на бъдещо и несигурно събитие, поради което до настъпването му сделката няма действие.
Извод: При наличие на отлагателно условие за възникване на неперсонифицирано дружество, включително при участие на регистриран по ЗДДС съдружник, до сбъдване на условието не възниква задължение за регистрация по чл. 132, ал. 5 от ЗДДС.
Относно доброволната регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС
В запитването е посочено, че при сключване на договор за неперсонифицирано дружество - с или без отлагателно условие, в практиката се извършва вписване в регистър БУЛСТАТ и впоследствие субектите желаят доброволна регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС.
Разпоредбата на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условия за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона, има право да се регистрира по този закон. Съответно, за данъчно задължено лице, което осъществява облагаеми доставки и не е достигнало прага за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е възможна доброволна регистрация.
Предвид изложеното и с оглед това, че хипотезата на чл. 132, ал. 5 от ЗДДС предвижда задължителна регистрация на специално основание, в запитването е поставен въпросът:
Въпрос: Допустима ли е доброволна регистрация по ЗДДС на неперсонифицирано дружество?
Съобразявайки относимата нормативна уредба, НАП излага следното:
Правен статут на неперсонифицираното дружество
Неперсонифицираното (гражданско) дружество е специфична форма на обединение на две или повече лица за постигане на общи стопански резултати с общи средства и усилия. То представлява неперсонифициран правен субект и няма статут на юридическо лице.
Правната уредба на неперсонифицираното дружество се съдържа в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), по-конкретно в чл. 357 и следващите от ЗЗД. За консорциумите по чл. 275 - чл. 276 от Търговския закон (ТЗ), учредени във формата на гражданско дружество, се прилагат съответно разпоредбите на ЗЗД.
Неперсонифицираните дружества подлежат на задължително вписване в регистър БУЛСТАТ съгласно чл. 3, т. 6 от Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ).
По принцип, в общия случай този вид обединения възникват по силата на сключения договор по чл. 357 от ЗЗД, като вписването в регистър БУЛСТАТ има само оповестително, а не конститутивно действие. За разлика от юридическите лица - търговци, за които чл. 67 от ТЗ изрично предвижда, че се смятат за възникнали от деня на вписването им в търговския регистър, ЗРБ не съдържа разпоредба, която да придава на вписването в този регистър конститутивно действие.
В този смисъл е и съдебната практика, посочена в становището, включително:
- Решение № 13352 от 15.10.2013 г. по адм. д. № 2369/2013 г. на Върховен административен съд;
- Решение № 7678/17.12.2018 г. по адм. д. № 9455/2018 г. на Административен съд София град;
- Решение № 5235/13.08.2018 г. по адм. д. № 1197/2018 г. на Административен съд София град.
Допустимо е неперсонифицираното дружество да бъде създадено и под отлагателно условие (например спечелване на обществена поръчка, съответно сключване на договор за възлагане на такава), при което действието на учредителния договор е отложено във времето.
От запитването се извежда, че фокусът е върху случаите, в които договорът за неперсонифицирано дружество е сключен под отлагателно условие. В тази връзка следва да се имат предвид всички съображения, изложени в предходните становища на НАП, цитирани по-горе.
Когато обединението е създадено под отлагателно условие (например спечелване на обществена поръчка, съответно сключване на договор за възлагане на такава) и в него участва регистриран по ЗДДС съдружник, договорът за образуване на неперсонифицираното дружество не произвежда правно действие до момента на сбъдване на условието. Обединението започва да съществува в правния мир на датата, на която е настъпило отлагателното условие, заради което е било създадено, а не от датата на вписването му в регистър БУЛСТАТ.
В тази насока е и разбирането, изразено във влязло в сила Решение № 1037/21.02.2022 г. по адм. д. № 12329/2021 г. на Административен съд София град.
Следователно, по изложените аргументи, до настъпване на отлагателното условие не може да възникне нито задължение за регистрация по ЗДДС на неперсонифицираното дружество на основание чл. 132, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС, нито право за доброволната му регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС.
В противен случай би се стигнало до правен абсурд: от една страна, за целите на задължителната регистрация по чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС да се приема, че договорът за създаване на обединението не произвежда правно действие до настъпване на условието за образуването му, а от друга страна, за целите на доброволната регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС да се приеме обратното - че правните последици от учредителното споразумение са възникнали веднага при сключването му.
Извод: До настъпване на отлагателното условие за възникване на неперсонифицирано дружество не възниква нито задължение за регистрация по чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС, нито право на доброволна регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, независимо че в дружеството участва регистрирано по ЗДДС лице.
