НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на финансиране за социална услуга резидентна грижа, предоставяна от лицензиран доставчик

Изх. № М-24-36-40

Дата: 27. 01. 2023 год.

ЗДДС, чл. 6;

ЗДДС, чл. 9;

ЗДДС, чл. 9, ал. 1;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 38 - 50;

ЗДДС, чл. 40, т. 1;

ЗДДС, чл. 46;

ЗДДС, чл. 47;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1;

ЗДДС, чл. 96, ал. 2;

ЗДДС, § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС.

ОТНОСНО: третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получено финансиране във връзка с изпълнение на програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ................. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .........., в което е изложена следната фактическа обстановка:

СДРУЖЕНИЕ ".........." (сдружение/то) е юридическо лице, учредено според Закона за юридическите лица с нестопанска цел, което осъществява дейност в обществена полза. Сдружението в качеството си на изпълнител е страна по договор с възложител община Z (община/та), сключен през 2022 г. на основание чл. 112, ал. 6 от Закона за обществените поръчки и с предмет съгласно чл. 1, ал. 1 от същия: "Изпълнение на програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип) за 20 (двадесет) лица, които са били зависими или са злоупотребявали с наркотични вещества". За извършване на цитираната дейност сдружението притежава лиценз за социална услуга "Резидентна грижа", издаден от Агенцията за качеството на социалните услуги през 2021 г.

При извършени служебна проверка на официалната страница на Агенцията за качеството на социалните услуги е установено:

- сдружението фигурира в регистъра на лицензираните доставчици на социални услуги към 31.12.2022 г.;

- сдружението фигурира и в списъка на лицензираните от Агенцията за качеството на социалните услуги частни доставчици, започнали дейност по предоставяне на социалната услуга "Резидентна грижа" към 31.12.2022 г. В списъка е посочено, че сдружението предоставя социалната услуга "Резидентна грижа" на целева група "Пълнолетни лица със зависимост или употреба на психоактивни вещества", като дейността е започната на 01.01.2022 г. с място на провеждане - адрес в гр. Z.

От сдружението допълнително е представен договорът, по който е страна, както и пояснение, че с всяко лице, участващо в горецитираната програма, се сключва договор при постъпването му, и че лицата, участващи в програмата, не заплащат предоставените им услуги.

Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

С оглед на финансирането на дейността на сдружението от община във връзка с изпълнение на предмета на горецитирания договор, следва ли сдружението да се регистрира по ЗДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими норми от ЗДДС

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

На основание чл. 26 от ЗДДС данъчна основа на доставка по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката, на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в т. 15 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е обвързано с цената на стоките и/или услугите, предоставяни от получателя на тези стоки или услуги. Не се считат за такива субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).

Освободените от облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.

Съгласно чл. 40, т. 1 от ЗДДС извършването на социални услуги по Закона за социалните услуги (ЗСУ) е освободена доставка.

По силата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г., всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Съгласно ал. 2 на същата норма от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка (т. 1), доставки на финансови услуги по чл. 46 (т. 2) и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 (т. 3).

2. Относими норми от ЗСУ

Съгласно чл. 15, т. 8 от ЗСУ резидентната грижа е социална услуга.

Понятието "резидентна грижа" е дефинирано в т. 15 на § 1 от ДР на ЗСУ и това е дейност за осигуряване на място за настаняване на деца, младежи до 25-годишна възраст, лица с трайни увреждания и лица в надтрудоспособна възраст и в зависимост от индивидуалните потребности - за осигуряване на 24-часова грижа за посрещане на ежедневните потребности и потребностите от развитие на лицата или за осигуряване на подкрепа за водене на самостоятелен начин на живот.

Съгласно чл. 28 от ЗСУ доставчик на социални услуги е лице, което отговаря за предоставянето на социалните услуги. По силата на чл. 29, ал. 1 от ЗСУ общините могат да предоставят всички социални услуги, като по силата на ал. 2 на същата норма общините отговарят за предоставянето на социалните услуги, финансирани от държавния и общинския бюджет, съответно съгласно ал. 3 на същата норма предоставянето на социалните услуги, финансирани от държавния и общинския бюджет, се осигурява от общините чрез:

1. самостоятелно организиране и изпълнение на всички дейности, свързани с прякото предоставяне на социалните услуги;

2. специално създадени от общината за предоставянето на социалните услуги юридически лица;

3. възлагане на предоставянето на социалните услуги на частни доставчици на социални услуги.

На основание чл. 30, т. 1 от ЗСУ частни доставчици на социални услуги могат да са

юридически лица, регистрирани по Търговския закон.

По силата на чл. 31, ал. 1 от ЗСУ лицата по чл. 29, ал. 3, т. 2 и чл. 30 от същия закон могат да предоставят социални услуги на територията на Република България след издаването на лиценз от изпълнителния директор на Агенцията за качеството на социалните услуги, като по силата на ал. 2 от същата норма цитираните лица по чл. 29, ал. 3, т. 2 и чл. 30 могат да предоставят всички социални услуги, за които имат издаден лиценз.

3. Относима практика на Съда на ЕС (СЕС)

С оглед преценката на изплащаните от общината финансови средства на сдружението в изпълнение на горецитираната програма дали тези средства представляват насрещно плащане за доставка (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока), или е налице финансиране с цел покриване на разходи следва да се има предвид и последователната практика на СЕС.

Според постановеното от СЕС "понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане" (Apple and Pear Development Council, параграфи 11 и 12, и Дело C-16/93 Tolsma [1994] ECR I-743, параграф 13).

СЕС постановява ясни критерии относно третирането на получени финансови средства като "субсидии, пряко свързани с цената" във връзка с член 11, част А, параграф 1, буква а) от Шестата директива (съответно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС). Тези субсидии трябва да имат пряка връзка или дори причинно-следствена връзка с доставката на точно измерени или измерими стоки или услуги, като помощта се предоставя доколкото тези стоки или услуги действително са продадени. За да е налице това третиране, субсидията първо трябва да бъде платена изрично на субсидиран оператор с цел той да може да достави конкретни стоки или услуги (дело C-184/00, параграфи 12 и 13). Също така е необходимо да се провери дали купувачите на стоките или услугите са облагодетелствани от субсидията, предоставена на бенефициента. Дължимата от купувача цена трябва да бъде определена по такъв начин, че тя да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или на доставчика на стоките или услугите, което по такъв начин представлява елемент при определянето на цената, искана от продавача или доставчика. Също така трябва да бъде проверено дали от обективна гледна точка фактът, че субсидията е платена на продавача или доставчика, му позволява да продава стоките или доставя услугите на по-ниска цена, отколкото той би бил принуден да иска при липсата на субсидия (дело C-184/00, параграф 14). Възнаграждението, съставляващо субсидията, трябва да бъде определяемо. Не е необходимо субсидията да отговаря точно на намаляването на цената на доставените стоки или услуги. Достатъчно е връзката между намалението на цената и субсидията, да е съществена (дело C-184/00, параграф 17). В заключение СЕС е постановил, че "субсидии, пряко свързани с цената" за целите на член 11, част А, параграф 1, буква а) от Шестата директива включват само субсидии, които съставляват цялото възнаграждение за доставкатана стоки или услуги или част от него, което е платено от трета страна на продавача или доставчика(дело C-184/00, параграф 18).

4. По конкретиката на казуса

Съгласно ал. 2 на чл. 1 от договора, сключен през 2022 г. между сдружението и общината, при изпълнение на договора сдружението следва да извърши изпълнение на програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип) за 20 (двадесет) лица, които са били зависими или са злоупотребявали с наркотични вещества, при следните изисквания:

- настаняване и изхранване на 20 лица в рамките на 12 месеца;

- осигуряване на медикаменти, медицински консумативи, уринни тестове за наркотици и други за 20 лица в рамките на 12 месеца;

- осигуряване на материали и консумативи - хигиенни и санитарни средства, домашни потреби, канцеларски материали и др. за 20 лица в рамките на 12 месеца;

- изпълнение на конкретни дейности: индивидуални и групови срещи, провеждане на социална работа (в т.ч. трудотерапия/арт терапия), провеждане на консултативни срещи и психологическа подкрепа на семействата/значими други на лицата, включени в програмата, провеждане на медико-социални грижи, провеждане на психиатрична оценка, прегледи и проследяване, както и на супервизия на процеса и на ефективността на програмата. Цитираните дейности следва да се извършват с подходи и техника на работа, отговарящи на одобрената методика на програмата съгласно чл. 5, т. 2 от Наредба № 8 от 07.09.2011 г. за условията и реда за осъществяване на програми за психосоциална рехабилитация на лица, които са били зависими или са злоупотребили с наркотични вещества (Наредба № 8/07.09.2011 г.), както и в съответствие с ценовото предложение на изпълнителя, което е неразделна част от договора.

Съгласно чл. 29, ал. 1 от договора, отчитането, приемането и заплащането на дейностите по предмета на договора ще се осъществяват като ежемесечно, за всеки месец, изпълнителят следва да представя съдържателни и финансови отчети с приложени разходооправдателни документи. Работата се приема чрез подписване на приемно-предавателен протокол.

Съгласно чл. 4, ал. 2 от приложение № 1 към договора, заплащането ще се извършва въз основа на двустранно подписан приемно-предавателен протокол след приемането на отчетите и фактура, издадена от изпълнителя на името на възложителя, в срок до 30 (тридесет) дни от датата на получаване на фактурата.

Предвид изложените нормативни разпоредби и относимата практика на СЕС, в конкретния случай следва да се прецени дали изплащаните от бюджета на общината средства представляват плащане за доставки (субсидия, пряко свързана с цената, представляваща възнаграждение, платено от общината за предоставени услуги на трети лица), което би било в обхвата на ЗДДС и формира данъчна основа на извършена доставка, или е налице финансиране с цел покриване на разходи - извън обхвата на закона.

В изпълнение на дейностите по "Изпълнение на програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип) за 20 (двадесет) лица, които са били зависими или са злоупотребявали с наркотични вещества" сдружението извършва дейности в полза на определен брой лица, които попадат в обхвата на понятието "резидентна грижа" по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗСУ, за което получава възнаграждение по конкретно определени за всеки вид дейност цени. В този смисъл може да се счете, че е налице пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане. Освен това плащанията имат пряка причинно-следствена връзка, с доставката на точно измерени или измерими услуги, като помощта се предоставя, доколкото тези услуги действително са предоставени, което се удостоверява чрез изготвянето и подписването на приемно-предавателен протокол между страните по договора - сдружението и общината. В този смисъл тези плащания имат характер на "субсидии, пряко свързани с цената", тъй като съставляват цялото възнаграждение за доставкатана услугите,което е платено на доставчика от общината, а не от самите лица, които са включени и са взели участие в цитираната програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип), за доставките на услуги, извършени от сдружението чрез членовете на неговия екип.

Цитираните доставки попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 40, т. 1 от ЗДДС, доколкото представляват социални услуги по чл. 15, т. 8 от ЗСУ - по-конкретно "резидентна грижа" по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗСУ, за предоставянето на която социална услуга сдружението сочи, че притежава лиценз, издаден от изпълнителния директор на Агенцията за качеството на социалните услуги, и същото бе потвърдено при извършена служебна проверка на официалната страница на същата агенция.

Извършваните от сдружението услуги в "Изпълнение на програма за психосоциална рехабилитация (резиденциален тип) за 20 (двадесет) лица, които са били зависими или са злоупотребявали с наркотични вещества" доколкото представляват освободени доставки по чл. 40, т. 1 от ЗДДС не формират оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл за сдружението не възниква задължение за задължителна регистрация по ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/