НАП: Коригиране на технически грешки в декларирани авансови вноски по ЗКПО по реда на чл. 103–106 от ДОПК

В териториална дирекция на НАП е подадено искане от търговско дружество да бъде разрешено извършването на корекция на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. Като причина е посочено, че е допусната техническа грешка при вписване на размера на тримесечната авансова вноска за 2017 г. Задълженото лице твърди, че при попълване на годишната данъчна декларация за 2016 г. вместо размера на тримесечната авансова вноска е записана друга сума, която представлява прогнозната данъчна печалба на дружеството за 2017 г.

Въпрос: Налице ли са основания за извършване на корекции от орган по приходите по реда на чл. 103 от ДОПК в случаите на допусната техническа грешка при попълване на изискуеми от закона данни в данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за размера на авансовите вноски, определени по реда на чл. 86 и чл. 87 от ЗКПО?

По поставения въпрос, при съобразяване на относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, е изложено следното принципно становище.

Правилата за определяне на авансовите вноски са регламентирани в глава четиринадесета, чл. 83 - 91 от ЗКПО. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба.

Сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са определени в чл. 90, ал. 2 от ЗКПО, както следва:

• за първото и второто тримесечие - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят;
• за третото тримесечие - в срок до 15 декември;
• за четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска.

На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Намалението или увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.

Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК, при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ѝ или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението.

Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.

Посочва се, че редът по чл. 103 - 106 от ДОПК по правило не може да се използва за намаляване размера на авансовите вноски по ЗКПО. Причината е, че задълженото лице посочва в декларацията по чл. 92 от ЗКПО размера на месечните и тримесечните авансови вноски на базата на направена от него преценка за прогнозна данъчна печалба. Тази преценка представлява упражняване на субективното право на лицето само да определи размера на авансовите си вноски по ЗКПО според своята прогноза за данъчната печалба през текущата календарна година.

Прогнозната данъчна печалба не може да бъде коригирана или променена от органите по приходите и поради това по правило не може да подлежи и на преценка по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК от органите по приходите относно това доколко е направена правилно или обосновано от задълженото лице. Дори когато самото данъчно задължено лице посочи, че преценката му е била неправилна и необоснована и декларираната от него прогнозна печалба е нереална, този ред за корекция по правило е неприложим.

В този аспект се приема, че корекция в размера на декларираните месечни или тримесечни авансови вноски в общия случай може да се извърши от задълженото лице само по реда на чл. 88 от ЗКПО, като съгласно тази норма действието на корекцията е занапред. За невнесената в срок съобразно декларацията авансова вноска се дължи лихва.

Извод: По общо правило редът по чл. 103 - 106 от ДОПК не е приложим за намаляване на авансовите вноски по ЗКПО, тъй като те се основават на субективна прогноза за данъчната печалба и корекции по принцип се извършват само по чл. 88 от ЗКПО с действие занапред.

Независимо от горното се посочва, че са възможни случаи, при които при деклариране на авансовите вноски задълженото лице да допусне техническа грешка. В тези случаи не става въпрос за неправилна преценка и необоснована прогноза на лицето за данъчната му печалба за текущата година, а за техническа грешка при изписването на дължимата като авансова вноска сума. Става въпрос не за грешка при формиране на волята (прогнозата за печалбата), а за грешка в изразяването (декларирането) на формираната воля.

Като техническа грешка може да се приеме например:

• грешка в пресмятането при приложение на формулите по чл. 86 или чл. 87 от ЗКПО;
• грешка при изписването на цифрата на декларираната авансова вноска;
• други подобни грешки.

В тези случаи следва да се приеме, че за отстраняване на грешката са налице основания за корекция на подадената декларация по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК. Новоподадената коригираща декларация заличава правния ефект от грешната и по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК ползва подателя, независимо от разпоредбата на чл. 104, ал. 3 от кодекса.

Подчертава се, че възможността за коригиране по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК на декларация за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО е изключение от правилото за коригиране по реда на чл. 88 от ЗКПО и следва да се прилага единствено в случаите на техническа грешка. Това са случаите, при които за деклариране на съответната авансова вноска не съществуват никакви разумни причини.

Тъй като причините за погрешното деклариране (наличие на техническа грешка) се твърдят от лицето, но преценката за тях следва да се извърши от компетентния орган по приходите, се приема, че при тази преценка следва да се вземат предвид, освен обясненията на лицето, също и характерът, обемът и текущите резултати от дейността на предприятието.

Ако при тази преценка се налага изводът, че декларираната като авансова вноска цифра няма обяснение в неправилна прогноза на печалбата, а е в резултат на техническа грешка, следва да се допусне коригирането на декларацията по реда на чл. 103 - 105 от ДОПК. Като пример се посочва случай, при който дружество няма промени в структурата, персонала и вида на упражняваната дейност, но е декларирало авансова вноска, изчислена на база цифра за размер на печалбата, съществено отличаваща се от печалбата през предшестващите години. Възможно е грешката да е в резултат на погрешно изписване на цифра, нямаща отношение към действителната прогнозна печалба.

Счита се, че от значение за допустимостта на корекцията е и своевременното заявяване от страна на лицето на допусната грешка. Намира се за недопустимо по реда на чл. 103 - 105 от ДОПК с обратно действие да се заличава правният ефект от декларация, ако същата е подадена от лицето месеци преди заявяване на грешката, доколкото стопанските субекти следва да полагат характерната за търговец по-висока степен на грижа за своевременно и точно определяне и деклариране на данъчните си задължения.

Извод: Допустимо е коригиране по чл. 103 - 106 от ДОПК на данни за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО само при доказуема техническа грешка (грешка в изразяването, а не в прогнозата), при липса на разумни причини за декларирания размер, при съобразяване на дейността и резултатите на предприятието и при своевременно заявяване на грешката; във всички други случаи корекцията следва да се извършва по чл. 88 от ЗКПО с действие занапред.

В конкретния случай органът по приходите следва да упражни компетентността си, като съобрази относимите към случая факти и обстоятелства с оглед изложените по-горе критерии и, след като прецени характера на грешката, да реши казуса по същество.

Извод: По поставения въпрос органът по приходите трябва конкретно да прецени дали е налице техническа грешка по смисъла на изложените критерии и съответно дали са налице основания за корекция по чл. 103 - 106 от ДОПК на подадената декларация по чл. 92 от ЗКПО.