Изх. № 53-00-122
23.10.2020 г
Чл. 62, ал. 2 от ЗДДС
Чл. 65а от ЗДДС
Чл. 111а от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се сделка на газово оборудване между четири юридически лица, както следва:
- А, регистрирано за целите на ДДС в Германия производител на оборудването
- Б, /"" ЕООД/ търговски представител на А, дружеството е установено в България и регистрирано лице по ЗДДС, без регистрация за целите на ДДС в друга държава членка
- В, установено и регистрирано за целите на ЗДДС в България, без регистрация за целите на ДДС в друга държава членка.
- Д, краен получател на оборудването, лице установено във Франция
Лицето А продава стоките на Б, което от своя страна ги продава на В и извършва транспортирането на стоките от държавата членка на А до територията на Франция, където В ще монтира оборудването на дружество Д.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли Б да декларира ВОП и с какви документи следва да разполага?
- Каква фактура следва да издаде дружеството Б на дружеството В и
следва ли да начислява ДДС?
Предвид фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
От изложеното във фактическата обстановка е видно, че е налице ситуация, при която са налице три доставки, за която обаче е налице един вътреобщностен превоз.
Последователните доставки на стоки обхващат случаите, при които са налице две или повече едновременни доставки, при което доставените стоки подлежат на единствен вътреобщностен превоз между две държави членки. При такава ситуация, Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема че вътреобщностният превоз на стоки може да бъде приписан на само една от доставките по веригата, която да се третира като вътреобщностна доставка, подлежаща на освобождаване (облагане с нулева данъчна ставка). Съдебната практика дава насоки коя доставка следва да се третира като вътреобщностна, но за всеки конкретен случай въз основа на тези насоки следва да се изследват конкретните факти и обстоятелства свързани с прехвърлянето на собствеността върху стоките и тяхното транспортиране.
С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до не облагане, и за да се увеличи правната сигурност за лицата, участващи в последователните доставки на стоки в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) са въведени правила (чл.36а) определящи към коя доставка от веригата от доставки следва да бъде отнесен вътреобщностния превоз и съответно тази доставка да се третира като вътреобщностна. В ЗДДС тези правила са разписани в чл. 65а от закона.
Съгласно чл.65а, ал. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2020 г./ доставка на една и съща стока във верига, включваща междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във верига, са последователни доставки на стоки. В ал.2 от посочения член е дадено определение за междинен доставчик и това е доставчик във веригата от последователни доставки на стоки, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице, което действа от негово име.
Видно от посочената разпоредба първия доставчик /в случая А/ не би могло да има качеството на междинен доставчик. Първият доставчик /А/ участва само в една доставка в рамките на веригата от доставки.
Поради това, ако първият доставчик е лицето организиращо превоза или изпращането на стоките, то този превоз /изпращане се отнася само към доставката, която той извършва. Тази доставка за него ще се третира като ВОД по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО.
В този случай лицето Б, ще извършва вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС независимо, че стоките не пристигат на територията на България. Във връзка с извършеното вътреобщностно придобиване за Б ще възникне задължение за регистрация по реда и условията на френското законодателство за ВОП и/или общия ред, тъй като това вътреобщностно придобиване е непосредствено последвано и от доставка на стоката към дружеството Вс място на изпълнение Франция.
Следва да се има предвид, че когато е налице вътреобщностно придобиване при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данъчнозадължените лица нямат право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона. Ако впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).
По втори въпрос
Разпоредбата на чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО определя държавата членка, чиито правила за фактуриране се прилагат в случаите на трансгранични операции. Основният принцип е, че фактурирането се извършва според правилата, приложими в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги. По изключение фактурирането се извършва съгласно правилата на държавата членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който е извършена доставката когато:
- доставчикът не е установен в държавата членка, в която е извършена доставката на стоки или услуги и
- платец на данъка е лицето, на което са доставени стоките или услугите (с изключение на случаите, при които фактурата се издава от получателя по доставката - т.н. "самофактуриране").
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира правилата на чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО, документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от закона.
Съгласно ал. 2 на цитираната норма документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
- лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена
доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен
адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
- лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Видно от цитираните норми, за да се определи редът на коя държава е приложим за документирането на доставките, които ще извършва българското дружество, следва да се определи къде е мястото на изпълнение на същите и кое е лицето-платец на данъка.
Съгласно чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО данък върху добавената стойност е платим от всяко данъчно задължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194 - 196 и член 202. Изключение от това правило е предвидено с разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим данъка върху добавената стойност, държавите членки могат да предвидят, че лицето - платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките или услугите, като в тези случаи държавите членки определят условията за прилагането. В тази връзка и предвид изложеното в запитването, че българското дружество не е установено в държавата членка - Франция, в която същото извършва доставките на стоки, при определяне на лицето-платец на данъка следва да се вземе предвид дали тази държава членка - Франция, е предвидила в законодателството си, че лицето-платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките в тези случаи.
В случай, че Франция е избрала да не прилага разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, то лице-платец на данъка върху добавената стойност, дължим за доставките на стоки, които ще извършва българското дружество с място на изпълнение на територията на Франция, ще е българското дружество - доставчик Б. Предвид разпоредбата на чл. 219а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО за тези доставки следва да се приложи редът за документиране, установен във френското законодателство, предвид обстоятелството, че доставката, която ще бъде извършена от българското дружество Б е с място на изпълнение на територията на Франция и получателят по доставката не е лице-платец на данъка дружеството В.
В случай, че Франция е избрала да прилага разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, то лице-платец на данъка върху добавената стойност, дължим за доставките на стоки, които ще извършва българското дружество Б с място на изпълнение на територията на Франция, ще е данъчно задълженото лице - получател на съответната доставка. В този случай, предвид обстоятелството, че получателят по доставката е лице-платец на данъка върху добавената стойност, на основание чл. 219а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО за тези доставки следва да се приложи редът за документиране, установен в българското законодателство, освен ако получателят по доставката е този, който издава фактурата /самофактуриране/.
С оглед изложеното по-горе следва да се запознаете с френското законодателство.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се сделка на газово оборудване между четири юридически лица, както следва:
- А - регистрирано за целите на ДДС в Германия, производител на оборудването;
- Б - "..." ЕООД, търговски представител на А, установено в България и регистрирано лице по ЗДДС, без регистрация за целите на ДДС в друга държава членка;
- В - установено и регистрирано за целите на ЗДДС в България, без регистрация за целите на ДДС в друга държава членка;
- Д - краен получател на оборудването, лице, установено във Франция.
Лицето А продава стоките на Б, което от своя страна ги продава на В и извършва транспортирането на стоките от държавата членка на А до територията на Франция, където В ще монтира оборудването на дружество Д.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли Б да декларира ВОП и с какви документи следва да разполага?
Въпрос 2: Каква фактура следва да издаде дружеството Б на дружеството В и следва ли да начислява ДДС?
По първи въпрос
От изложеното е видно, че е налице ситуация с три доставки, при която има един вътреобщностен превоз. Последователните доставки на стоки обхващат случаи, при които са налице две или повече едновременни доставки, а стоките подлежат на единствен вътреобщностен превоз между две държави членки.
При такава ситуация Съдът на Европейския съюз приема, че вътреобщностният превоз на стоки може да бъде приписан само на една от доставките по веригата, която се третира като вътреобщностна доставка, подлежаща на освобождаване (облагане с нулева данъчна ставка). Съдебната практика дава насоки коя доставка следва да се третира като вътреобщностна, но за всеки конкретен случай въз основа на тези насоки се изследват конкретните факти и обстоятелства, свързани с прехвърлянето на собствеността върху стоките и тяхното транспортиране.
С цел избягване на различни подходи сред държавите членки, които могат да доведат до двойно данъчно облагане или до необлагане, и за увеличаване на правната сигурност за лицата, участващи в последователните доставки на стоки, в Директива 2006/112/ЕО на Съвета (чл. 36а) са въведени правила за определяне към коя доставка от веригата следва да бъде отнесен вътреобщностният превоз и съответно коя доставка се третира като вътреобщностна.
В ЗДДС тези правила са разписани в чл. 65а. Съгласно чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) доставка на една и съща стока във верига, включваща междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата, са последователни доставки на стоки.
В ал. 2 на чл. 65а е дадено определение за "междинен доставчик" - това е доставчик във веригата от последователни доставки на стоки, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице, което действа от негово име.
От тази разпоредба следва, че първият доставчик (в случая А) не може да има качеството на междинен доставчик. Първият доставчик А участва само в една доставка в рамките на веригата. Поради това, ако първият доставчик е лицето, което организира превоза или изпращането на стоките, този превоз/изпращане се отнася само към доставката, която той извършва. Тази доставка за него ще се третира като вътреобщностна доставка (ВОД) по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО.
В този случай лицето Б ще извършва вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, независимо че стоките не пристигат на територията на България.
Във връзка с извършеното вътреобщностно придобиване за Б ще възникне задължение за регистрация по реда и условията на френското законодателство за ВОП и/или по общия ред, тъй като това вътреобщностно придобиване е непосредствено последвано от доставка на стоката към дружеството В с място на изпълнение Франция.
Следва да се има предвид, че когато е налице вътреобщностно придобиване при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, данъчно задължените лица нямат право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона. Ако впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност.
Извод: Б следва да третира придобиването като вътреобщностно придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, да се съобрази със задълженията за регистрация по френското законодателство и няма право на данъчен кредит по общия ред за това придобиване, като при двойно облагане се прилага корекция по чл. 10 от ППЗДДС.
По втори въпрос
Разпоредбата на чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО определя държавата членка, чиито правила за фактуриране се прилагат при трансгранични операции. Основният принцип е, че фактурирането се извършва според правилата, приложими в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги.
По изключение фактурирането се извършва съгласно правилата на държавата членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който е извършена доставката, когато са налице едновременно следните условия:
- доставчикът не е установен в държавата членка, в която е извършена доставката на стоки или услуги, и
- платец на данъка е лицето, на което са доставени стоките или услугите (с изключение на случаите на "самофактуриране").
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира правилата на чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО, документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от закона.
Съгласно ал. 2 на чл. 111а документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
- лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
- лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
От тези норми следва, че за да се определи редът на коя държава е приложим за документирането на доставките, които ще извършва българското дружество, следва да се определи къде е мястото на изпълнение на същите и кое е лицето - платец на данъка.
Съгласно чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО данък върху добавената стойност е платим от всяко данъчно задължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194 - 196 и член 202.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим данъкът върху добавената стойност, държавите членки могат да предвидят, че лицето - платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките или услугите, като в тези случаи държавите членки определят условията за прилагането.
В тази връзка и предвид изложеното в запитването, че българското дружество не е установено в държавата членка Франция, в която същото извършва доставките на стоки, при определяне на лицето - платец на данъка следва да се вземе предвид дали Франция е предвидила в законодателството си, че лицето - платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките в тези случаи.
Извод: Редът за фактуриране от Б към В и въпросът дали Б следва да начислява ДДС зависят от мястото на изпълнение на доставката и от това дали по френското законодателство данъкът е изискуем от получателя по механизма на обратно начисляване; при наличие на условията на чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС Б прилага българските правила за документиране, когато данъкът е изискуем от получателя във Франция.
