ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....е заведено Ваше запитване с вх. № 94-00-204/25.10.2022 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 03.12.2021 г. продавате 2/3 идеални части от собствен урегулиран поземлен имот (УПИ) находящ се в село М на две физически лица. Нотариалният акт е съставен като една сделка между Вас като продавач и другите две лица като купувачи. Съгласно същия Н.М. продава на лицето Х и лицето У следния свой собствен недвижим имот, представляващ нейно индивидуално имущество, придобито преди брака, а именно 728/1315 идеални части от поземлен имот, представляващ УПИ, за обща продажна цена в размер на 43000 лв.".
Върху останалата 1/3 идеална част е построена къща, която е продадена на 21.10.2022 г.
Поставяте следните въпроси:
- Как се третира първата сделка за целите на регистрацията по ЗДДС?
2. Ако сделката е една, така както е записано в нотариалния акт, независимо че купувачите са двама, продажбата на къщата втора сделка ли се явява?
- Има ли основание за регистрация по ЗДДС?
С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице юридическо или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Във възприетата досега практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) и осъществяването й с цел печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по адм. д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по адм. д. 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС приема, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба.
В случаите, когато физическото лице инцидентно извършва единични сделки, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Следователно, продажбата на УПИ е сделка извън обхвата на ЗДДС.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (вж. Решение от 20 юни 1996 г. по дело C 155/94, стр. І-3013, точка 32). За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело C 155/94).
В решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10 съдът в т. 39 е постановил, че когато заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на земя като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС не може да се впише в контекста на управлението на личното му имущество и съответно не може да се разглежда като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр.
Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл продажбата на имот, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
В запитването е посочено, че физическото лице продава незастроен имот - УПИ на 03.12.2021 г. и къща на 21.10.2022 г.
Продажбата на два обекта не се определя като независима икономическа дейност и не възниква задължение за регистрация по ЗДДС.
Само ако лицето предприема активни действия за продажбата, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец - т.е., ако организира продажбата си по начин, присъщ на търговец, така както бе разяснено по-горе, сделката ще попадне в обхвата на ЗДДС. Същата ще се определи като независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и ще формира оборот за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 03.12.2021 г. продавате 2/3 идеални части от собствен урегулиран поземлен имот (УПИ), находящ се в село М, на две физически лица. Нотариалният акт е съставен като една сделка между Вас като продавач и другите две лица като купувачи. Съгласно нотариалния акт Н.М. продава на лицето Х и лицето У следния свой собствен недвижим имот, представляващ нейно индивидуално имущество, придобито преди брака, а именно 728/1315 идеални части от поземлен имот, представляващ УПИ, за обща продажна цена в размер на 43000 лв.
Върху останалата 1/3 идеална част е построена къща, която е продадена на 21.10.2022 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как се третира първата сделка за целите на регистрацията по ЗДДС?
Въпрос 2: Ако сделката е една, така както е записано в нотариалния акт, независимо че купувачите са двама, продажбата на къщата втора сделка ли се явява? Има ли основание за регистрация по ЗДДС?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство се изразява следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Употребата на израза "всяко лице" означава, че в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо, определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко юридическо или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност.
Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Във възприетата досега практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) осъществяване на дейността с цел печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по адм. д. № 1394 от 2012 г. и Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по адм. д. № 7552 от 2012 г.
В тази връзка, при продажби на недвижими имоти ВАС приема, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба. Когато физическото лице инцидентно извършва единични сделки, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Следователно продажбата на УПИ се определя като сделка извън обхвата на ЗДДС.
Според практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (Решение от 20 юни 1996 г. по дело C-155/94, стр. I-3013, точка 32).
За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, продължителността на периода, през който са извършени посочените действия, или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела C-180/10 и C-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело C-155/94).
В решението по съединени дела C-180/10 и C-181/10 съдът в т. 39 постановява, че когато заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на земя, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, тези действия не могат да се впишат в контекста на управлението на личното му имущество и съответно не могат да се разглеждат като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр.
Под "активни действия" следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, електрическа инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота.
Обикновеното управление на имота представлява действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл продажбата на имот, организирана по търговски начин, би могла да бъде определена като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
В запитването е посочено, че физическото лице продава незастроен имот - УПИ на 03.12.2021 г. и къща на 21.10.2022 г. Продажбата на два обекта не се определя като независима икономическа дейност и не възниква задължение за регистрация по ЗДДС.
Само ако лицето предприема активни действия за продажбата, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец, т.е. ако организира продажбата си по начин, присъщ на търговец, така както е разяснено по-горе, сделката ще попадне в обхвата на ЗДДС. В този случай тя ще се определи като независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и ще формира оборот за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При изложената фактическа обстановка продажбата на УПИ на 03.12.2021 г. и продажбата на къщата на 21.10.2022 г. представляват две сделки на физическо лице, които не формират независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не пораждат задължение за регистрация по ЗДДС, освен ако не са налице активни действия по продажбата, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището е обвързващо само при идентичност между описаната във въпроса фактическа обстановка и действително установените факти; при различие не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
