НАП: Преотстъпване на корпоративен данък като държавна помощ за земеделски стопани по чл. 189б ЗКПО

Изх. № М-20-40-58

Дата: 14. 11. 2024 год.

ЗКПО, чл. 167;

ЗКПО,чл. 189б, ал. 2, т. 5;

ЗКПО, т. 73 от ДР на ЗКПО.

ОТНОСНО:прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от закона.

В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ М-20-40-58/15.10.2024 г., в което са поставени въпроси, възникнали във връзка с извършване на проверки за преотстъпване на корпоративен данък на земеделски стопани за периодите от 2018 г. до 2022 г.

1. На първо място е направено искане за разяснение на разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО относно изпълнението на условието за липса на определени публични задължения към 31 декември на съответната година в две конкретни хипотези:

• дължима от данъчно задължено лице сума към 31 декември на съответната година по обжалван акт за установяване на задължения по декларация (АУЗД), чието изпълнение не е спряно, отменен през месец януари на следващата година;
• задължение към 31 декември за здравноосигурителни вноски (ЗОВ), наличие на надвнесени суми по банка "данъци" и декларирана сума за възстановяване в кл. 60 на СД по ЗДДС за м.  ноември, надвишаващи размера на задължението.

В тази връзка е поставен въпросът следва ли да се счита, че в случая са налице изискуеми публични задължения или такива липсват?

2. На следващо място е поставен въпросът какъв е началният срок за инвестиране на преотстъпения данък за съответната година, доколкото в разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО е посочен само краен сроки правилно ли е разбирането, че първоначалният срок за закупуване/придобиване на активите започва да тече от 1 януари на годината за която се отнася преотстъпването? Как следва да се тълкува разпоредбата на параграф 1, т. 73 от ДР на ЗКПО "Дата на предоставяне на помощта" и поставя ли някакво ограничение относно началния срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО?

3. На трето място е направено запитване относно допустимата стойност на всички активи по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, определена към датата на предоставяне на помощта. Посочено е, че задължено лице преотстъпва корпоративен данък в размер на 488 957,50 лв. и инвестира същия в три актива, всеки един от тях на стойност 400 000 лв., т.е. на обща стойност 1 200 000 лв. Въпросът е: Означава ли, че лицето не изпълнява изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 5 от ЗКПО и следва да му се откаже целият размер на преотстъпения данък или посоченият в разпоредбата праг (500 000 евро за процесните периоди) ограничава само размера на преотстъпения данък до 488 957,50 лв.?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените въпроси:

По първи въпрос:

Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията, посочени в чл. 189б, ал. 2, точки от 1 до 9 от ЗКПО. Преотстъпването на корпоративния данък представлява отклонение от общия режим на облагане. По тази причина законът изчерпателно и императивно е уредил както лицата, които имат право на преотстъпване на данъка, така и условията, които трябва да са налице, за да може да се ползва преотстъпването.

Съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва корпоративен данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 2.

Съгласно ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО (в сила от 01.01.2023 г.), не са налице задължения по ал. 1, когато към 31 декември на съответната година същите не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите. Следва да се има предвид, че с §6 от ПЗР на ЗИДЗКПО (ДВ бр. 99 от 2022 г.) е уточнено, че чл. 167, ал. 2 се прилага и при преотстъпване на корпоративния данък за 2022 г., съответно при намаляване на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за 2022 Разпоредба чл. 167, ал. 1 от ЗКПО е императивна, тъй като с нея се допуска отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което е приложима само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. Определящо обстоятелство в случая е дали ревизираното лице е имало данъчни задължения към 31 декември на съответната година, което попада в хипотезата на чл. 167, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗКПО и изключва преотстъпването на данъка.

Съгласно чл. 167, ал. 3 от ЗКПО изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация.

В първия посочен пример, независимо от липсата на достатъчно конкретна информация, към 31 декември на съответната година лицето има задължение по АУЗД, който е отменен през януари следващата година. Съгласно чл. 209, ал. 2, т. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) актовете по чл. 106 и чл. 107 от кодекса представляват изпълнително основание, при наличието на което може да бъдат предприети действия по принудително изпълнение. Невнесеното в установените срокове, определено по основание и размер публично вземане, се класифицира като подлежащо на принудително изпълнение, освен ако изпълнението на същото не е спряно на предвидено в нормативен акт основание. Подлежащото на принудително изпълнение публично вземане представлява щета за държавния бюджет, която може да бъде преустановена със способите на принудителното изпълнение и отстранена посредством събиране на просрочените задължения, ведно с лихвата за забава. Съществуването му към 31 декември на съответната година е от значение за преценка коректността на задълженото лице към фиска (задължително условие, за да може да бъде ползвано всяко данъчно облекчение). В случай обаче, че актът впоследствие е бил отменен, то следва да се приеме, че коректността на лицето не е компрометирана и същото отговаря на условията в закона, доколкото с отмяната акта се установява, че лицето не е имало задължения към 31 декември.

Наред с горното и за пълнота на изложеното, следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка по реда на ЗКПО на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, подлежи на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от ДОПК чрез извършване на проверки и ревизии. Същите на основание чл. 4 от ДОПК осъществяват съответните производства самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности. Изпълнението и доказването на условията за ползване на данъчни облекчения е в тежест на данъчно задълженото лице, доколкото става въпрос за благоприятстващо го изключение от общите правила. От компетентността на органите по приходите е да извършат преценка на всички обстоятелства относно законосъобразността на извършеното преотстъпване на данъка, като вземат предвид всички относими обстоятелства, включително отмяната на акта за установяване на задължение, коректността на лицето към фиска и добросъвестността при ползване на облекчението.

Втората, посочена от Вас хипотеза относно изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения касае възможността за извършване на прихващане на деклариран данък за възстановяване в СД по ЗДДС за м. ноември със задължение за здравноосигурителни вноски, отразено в данъчно-осигурителната сметка на лицето към 31 декември. В тази връзка, следва да се отбележи, че по този въпрос има издадено становище на НАП изх. ЕП-24-29-12/23.11.2021 г., което е достъпно в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП. В същото са посочени и други издадени от НАП становища, в които подробно е разяснен институтът на прихващането, както и начинът на прилагането му в производствата по ДОПК.

По втори въпрос:

По отношение въпроса за началния срок за инвестиране на преотстъпения данък за съответната година, правилно е изразеното разбиране, че това е 1 януари на годината, за която се отнася преотстъпването.

Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но той е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък. Следователно началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да е по-рано от 1 януари на същата година.

По смисъла на т. 73 от ДР на ЗКПО "Дата на предоставяне на помощта" за целите на чл. 189б е 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък.

За целите на изпълнение на изискванията на т. 4, 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО при инвестиране на данъка за две или три години в един актив, се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване), а не размера на преотстъпените авансови вноски, тъй като видно от цитираните по-горе разпоредби, те изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.

По трети въпрос:

Според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б от ЗКПО (редакцията до 31.12.2022 г.) настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).

Считам, че разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 5 от ЗКПО относно максималния праг на настоящата стойност на активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, е свързана с прага за уведомяване относно помощта за инвестиции в земеделски стопанства във връзка с първичното селскостопанско производство в съответствие с чл. 4, т. 1, б "а" от Регламент (ЕС) № 702/2014на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (500 000 евро на предприятие за инвестиционен проект), както и с изчисляване на максималния интензитет на помощта (50% от 500 000 евро) и в този контекст въвежда ограничение в максималната стойност на активите, които могат да бъдат придобити чрез използване на държавната помощ.

Това означава, че съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи е необходимо да отговаря на следните изисквания:

• преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта (чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО);

• настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (т. 5 на ал. 2 от чл. 189б от ЗКПО). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).

В случая е от значение максималната стойност на корпоративния данък, който може да се преотстъпи по реда на чл. 189б ЗКПО за съответна данъчна година, т. е. отчитайки поставения таван от 500 000 евро по отношение на настоящата стойност на всички активи и интензитета на помощта, може да се направи извод, че максималната стойност на корпоративния данък, който може да се преотстъпи за съответната година, е 250 000 евро (488 957,50 лв.).

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/