НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на приход от отписване на заем при вливане на дъщерно дружество

ЗКПО чл. 140, ал. 1

ЗКПО чл. 139, т. 1

ЗКПО чл. 126, ал. 2

ЗКПО чл. 132, ал. 2

ЗКПО чл. 151

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Изложена е следната фактическа обстановка:

За целите на разширяване на дейността си "ВАБ" ЕООД (ВАБ или "Дружеството") през 2023 г. е предприело действия по придобиване на предприятието "Ф" ЕООД. На 26.09.2023 г. е придобит мажоритарен дял (50,1 %) от капитала на същото дружество срещу възнаграждение. След сделката името на предприятието е променено от "Ф" ЕООД на "ВИБ" ООД (ВИБ).

В същото време дружеството "FH" а.s. има вземания по вътрешногрупови кредити от ВИБ. На 25.10.2023 г. е сключен рамков договор за цесия на вземанията между "FH" а.s (цедент) и ВАБ (цесионер), според който се прехвърлят 50,1 % от вземанията и се договаря прехвърляне на останалите 49,9% на последния етап. Прехвърлянето на вземанията по заемите е сделка, отделно от сделката по продажба на дялове от капитала на ВИБ.

През 2024 г. ВАБ придобива останалата част от капитала на ВИБ (49,9%) от техния собственик "FH" а.s. срещу възнаграждение.

В същото време са прехвърлени останалите 49,9% от вземанията съгласно договора за цесия (с договор от 29.02.2024 г.). По този начин ВАБ става титуляр на вземанията по заема вместо "FH" а.s. Цената на цесията е сконтираната цена на вземанията.

След придобиването от ВАБ на 100% от капитала на ВИБ, с цел оптимизиране на дейността, управителният орган на ВАБ е взел решение за вливане на ВИБ във ВАБ без ликвидация. Вливането е извършено без възнаграждение и без да бъдат издавани нови дялове ВАБ се явява универсален правоприемник на активите и пасивите на ВИБ.

След осъществяване на вливането, както вземането, така и задължението по заема стават част от патримониума на ВАБ. Дружеството предприема действия по отписване на заема. Към момента ВАБ възнамерява да признае разликата между задължението по заема и платената диcконтирана цена за него като текущ приход през 2024 г.

"ВАБ" ЕООД прилага Националните счетоводни стандарти (НСС).

В тази връзка са поставени следните въпроси:

Какво следва да e счетоводното третиране съгласно НCC на разликата между задължението по заем и платената диcконтирана цена за него (остатъка от заема) и в кой момент следва да бъде отчетено съответното счетоводно записване (например към датата на сключване на рамковия договор за цесия, датата на сключване на окончателния договор за цесия, датата на вливането или друга дата)?

В зависимост от отговора на първия въпрос - какво следва да e данъчното третиране на прихода, отчетен при отписването на остатъка от заема от гледна точна на ЗКПО?

В писмото дружеството представя своето разбиране за счетоводното и данъчното третиране на прихода, като се позовава основно на разяснения на НАП при вливане на дъщерно предприятие в дружество-майка изх. №24-39-78/03.12.2018 г. и изх. №26-Х-18/17.10.2018 г.

Намира, че поради вливане между предприятия под общ контрол, не e приложим CC 22 - Отчитане на бизнескомбинации. Пояснява, че при вливането следва активите и пасивите, приети по силата на универсалното правоприемство, да се включат в баланса на приемащото предприятие. За целите на счетоводното отчитане, към датата на вливане се прави обединяване на активите и пасивите на двете предприятия. При това обединяване на салдата по оборотните ведомости се елиминират всички разчети между преобразуващите се дружества.

Част от насрещните вземания и задължения са тези по отписания заем. Тъй като правата и задължените по заема преминават към приемащото дружество, то заемът става недължим. Затова към момента на вливането насрещните вземане и задължение за заема следва да елиминирани.

Дружеството обръща внимание, че задължението по заема превишава платената от него цена - диcконтираната стойност на вземанията. Към момента на сключване на рамковия договор за цесия, ръководството на дружеството, c оглед предстоящото вливане, e преценило, че остатъкът по заема ще бъде отписан и признат като приход в следващ отчетен период.

Изхождайки от горното, намира, че при счетоводното отчитане на цесията ВАБ, в качеството си на цесионер, признава в баланса си вземането в цял размер, а разликата между стойността на вземането и платената от него сума отлага за бъдещи периоди и ги отчита в отчета за приходите и разходите, когато вземането бъде уредено. С акта на вливането заемът e окончателно уреден и не се очаква да възникват последващи приходи и разходи във връзка c него.

Съгласно пар. 11.5 от СС 32 - Финансови инструменти, при реализиране на правата или уреждане на задълженията резултатът от дадена сделка с финансов инструмент резултатът от нея следва да се признае като текущ финансов приход.

Дружеството представя примерни счетоводни записвания според неговото виждане:

Към момента на поемане на задължението за изкупуване на заема съгласно рамковия договор за цесия:

Дт сметка Други дългосрочни вземания и наеми - с номиналната стойност на заема

Кт сметка Получени дългосрочни заеми - с дисконтираната цена на заема

Кт сметка Финансови приходи за бъдещи периоди - с остатъка от заема.

Към момента на вливането (със сумата на разликата между задължението по заема и платената диcконтирана цена за него):

Дт сметка Финансови приходи за бъдещи периоди - с остатъка от заема

Кт сметка Други финансови приходи - с остатъка от заема.

Относно момента на признаване на прихода счита, че това следва да е моментът на осъществяване на вливането - датата на вписването му в Търговския регистър.

В тази връзка дружеството иска да се по потвърди разбирането му за счетоводното отчитане на договора за цесия, а в случай на различно виждане да се предложи препоръчителен модел на счетоводно отчитане.

Относно данъчното третиране на сделките "ВАБ" ЕООД намира, че вливането попада в обхвата на чл. 126, ал. 2 във връзка с чл. 132, ал. 2 от ЗКПО и съответно за него са приложими разпоредбите на Раздел II на глава деветнадесета от с.з.

Тъй като описаният заем е част от активите и пасивите, предмет на преобразуване, разбирането на лицето е, че в случая ще намери приложение нормата на чл. 140, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която възникналите счетоводни печалби или загуби при отписване на активи и пасиви по чл. 139, т. 1 (резултатите от които са участвали при определянето на данъчния финансов резултат преди преобразуването) не следва да се признават за данъчни цели. В тази връзка счита, че отчетеният счетоводен приход (от цесията) следва да не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане и трябва да бъде посочен в намаление на счетоводния финансов резултат.

В заключение моли да бъде потвърдено възприетото от него данъчно третиране на ефектите от сделката или да се изложат аргументи, в случай, че нещо друго следва да бъде съобразено от гледна точка на приложимото законодателство.

Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

Същността на вливането като форма на преобразуване на търговските дружества, както и счетоводното третиране на придобиването са подробно разгледания в двете цитирани от Вас разяснения на НАП, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни в цялост.

При вливане цялото имущество на преобразуващото се дружество преминава към приемащото дружество, което става негов правоприемник, а вливащото се прекратява без ликвидация. Активите и пасивите на вливащото се предприятие (ВИБ) следва да се включат в баланса на приемащото предприятие (ВАБ) по балансовите им стойности.

За целите на счетоводното отчитане, към датата на вливане (датата на вписване в Търговския регистър) се прави обединяване на активите и пасивите на двете предприятия. При това обединяване на салдата по оборотните ведомости се елиминират всички разчети между преобразуващите се дружества. Във финансовите отчети на предприятието майка отпуснатият дългосрочен заем (предмет на договора за цесия) трябва да е отразен като вземане, а в дъщерното предприятие - като задължение, т.е. осчетоводяването е огледално в двете предприятия и сумата на вземането и задължението трябва да е равна. След преобразуването тези позиции следва да се елиминират, тъй като с вписването на вливането правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават към приемащото и заемът става недължим.

Разбирането Ви за счетоводното отчитане на договора за цесия и счетоводното отчитане към датата на преобразуването на вземането на получаващото дружество от преобразуващото се дружество е реципирано напълно от становището на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, изразено в писмо изх. №16-12-282/29.08.2018 г. и възпроизведено в Разяснение №24-39-78 от 03.12.2018 г. на НАП, на което се позовавате.

Процесното вземане е придобито в цялост с договор за прехвърляне на вземания от 29.02.2024 г. (през 2023 г. са придобити 50,1% от него). Цената му е дисконтираната стойност на вземането, което е заведено в баланса с цялата сума (номиналната стойност). Получената разлика между платената цена и пълната стойност представлява финансов приход за ВАБ, разсрочен като приходи за бъдещи периоди. Впоследствие с договора за вливане от 23.05.2024 г. се осъществява преобразуване на дъщерното дружество ВИБ, като последното се влива в дружеството-майка и се прекратява без ликвидация. Резултатът от сделка с финансовия инструмент се признава като текущ финансов приход към датата на вписване на вливането в Търговския регистър.

Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава 19, част II на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления - общ режим (раздел І от глава 19 на ЗКПО) и специален облекчен режим (раздели ІІ и ІІІ от глава 19 на ЗКПО).

Преобразуването чрез вливане ще попадне в хипотезата на специфичния режим на облагане при преобразуване, когато са изпълнени условията, регламентирани в раздел ІІ, глава 19 от ЗКПО. Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).

За да се отговори еднозначно на въпроса дали счетоводният приход, възникнал в резултат на цесията и признат като текущ при осъществяване на вливането, не е данъчно признат за данъчни цели на основание чл. 140, ал. 1 от ЗКПО, трябва да се установи в коя категория попадат отписаните в резултат преобразуването активи и пасиви.

Съгласно чл. 139 от ЗКПО активите и пасивите, които са предмет на преобразуване по този Раздел II, Специфичен режим на облагане при преобразуване се разпределят в следните категории:

1. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;

2. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;

3. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон.

Когато активите и пасивите на преобразуващото се дружество, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО, те попадат в категорията на чл. 139, т. 1 от ЗКПО. От описаната в запитването фактическа обстановка не става ясно по какъв начин вземането по договора за цесия (актив за придобиващото дружество) и задължението по договора за заем (пасив за вливащото се дружество) се участвали и продължават да участват след вливането в данъчния финансов резултат по ЗКПО.

Ако тези активи и пасиви могат да бъдат квалифицирани като такива по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, приложима е разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от с.з., съгласно която възникналите счетоводни печалби или загуби при отписване на активи и пасиви от тази група в резултат на преобразуването не се признават за данъчни цели. В този случай, както е посочено в Разяснение на НАП №24-39-78/03.12.2018 г., независимо от възникването на счетоводен приход, не се реализира данъчен ефект в резултат на преобразуването.

Необходимо е също така да се отговори на въпроса дали плановете и намеренията на дружеството-майка (ВАБ) да придобие дъщерното дружество (ВИБ) не са повлияли на решението му за начина на счетоводно отчитане на договора за цесия (от февруари 2024 г.) и разсрочването на прихода от сделката за бъдещи отчетни периоди, при положение, че е имало яснота, че вземането ще бъде събрано през 2024 г. (вливането е извършено през май 2024 г.). По отношение на това как следва да се оцени и отрази придобитият актив - вземането по договора за цесия, някои автори застъпват становището, че когато е сигурно, че вземането ще се събере и това ще бъде в същия отчетен период, печалбата може да се отрази веднага. Следва и внимателно да се прецени дали начинът, по който са структурирани отделните сделки - придобиване на 100% от капитала на ВИБ през 2024 г., покупка на задълженията на дъщерното дружество към "FH" а.s. и уреждане на същите чрез вливане на длъжника в кредитора, не води до постигане на данъчен финансов резултат, различен от този, който би се получил при други обстоятелства. Така например би могло дъщерното дружество първо да погаси задължението си към ВАБ и впоследствие да се премине към вливане, респективно да се придобие капиталът на ВИБ и да се извърши преобразуването му чрез вливане, без преди това да бъде придобито задължението му от "FH" а.s. Впоследствие при уреждане на задължението на дъщерното дружество (прието по силата на универсалното правоприемство) ще е необходим финансов ресурс, превишаващ платената цена по договора за цесия (дисконтираната стойност на вземането).

В тази връзка следва да се има предвид, че специалният режим по раздел ІІ, глава 19 от ЗКПО не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи - чл. 151 от ЗКПО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.