ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за неговото прилагане (ППЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-424/19.12.2024 г., препратено по компетентност от ЦУ на НАП и вх. № 07-00-424#1/20.12.2024 г., относно прилагането на разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството стопанисва две пекарни със статут Фастфууд, категория 1 звезда, тип на обектите 14 (хляб и хлебни изделия). В пекарните се произвеждат на място над 80 артикула тестени изделия. Предлагат се хляб, закуски, соленки, сладки, торти, баници, кроасани, сандвичи, пица, както и обедно меню (супи, паста, готвено). И двата обекта са климатизирани, разполагат със санитарен възел и са мебелирани със столове, маси и т.н.
В единия от обектите са разположени 50 броя седящи места (30 на закрито и 20 на открито), а в другия обект - 70 броя седящи места (35 на закрито и 35 на открито). В първия обект има и малка магазинна част, която реализира не повече от 20% от продажбите.
Всичко, което се предлага в обектите може да бъде консумирано на място, както и да бъде взето за дома, подходящо пакетирано.
Пекарните са на самообслужване, но има трима продавач-консултанти на смяна, към които клиентът винаги може да се обърне за консултация. Извършват се поръчки към кухнята, формират се индивидуални порции, съобразно поръчката на клиента, с отмерване на грамажа и претопляне, като се предоставят прибори и оливерници. Зоните за хранене се почистват след всеки клиент. Официално няма сервитьори, като понякога продавач-консултантите сервират храната директно на масата на клиента.
Посочвате, че за реализираната продукция през последните две години сте прилагали ставка на данъка от 20 на сто, като основно продажбите са извършвани на физически лица с касов отчет, като има и издадени фактури.
Поставени са следните въпроси:
1. Каква е била и е приложимата ставка на данъка за доставките на продуктите от двата обекта (само производствената част)?
2. В случай че погрешно e заплащан данък в размер на 20%, има ли съществуващ механизъм да се възстанови надвнесеният данък?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Намалената ставка от 9 на сто при доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги е въведена с разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. (ДВ, бр. 55 от 2020 г., в сила от 01.07.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 01.08.2020 г.; доп. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.12.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 111 от 2021 г., в сила от 01.01.2022 г. до 30.06.2022 г.)
Считано от 09.07.2022 г. разпоредбата относно намалената ставка на ресторантьорски и кетъринг услуги е пренесена в разпоредбата на § 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на ЗДДС (нов - ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г., посл. изм. ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), и е приложима до 31 декември 2024 година.
На основание §15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС ставката на данъка по чл. 66а от закона (в размер на 9 на сто) се прилага за доставки с място на изпълнение на територията на страната на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от закона.
Съгласно § 1, т. 61 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
Съгласно чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
На основание чл. 6, пар. 2 от цитирания регламент доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.
От зам. изпълнителния директор на НАП е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в т. 1 на раздел II от което са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна, подлежаща на облагане със стандартна ставка на данъка в размер 20 на сто, от доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, подлежаща на облагане с намалена ставка на данъка в размер 9 на сто. Същото е актуално с изключение на частта, отнасяща се до данъчното третиране на доставката на храна "за вкъщи" след изменението на разпоредбите, касаещи ставката на данъка, в сила от 01.12.2020 г.
Цитираното становище е публикувано в регистъра на писмените запитвания "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.
Според становището при предоставяне на клиенти на храна за консумация, следва да бъде преценено дали с оглед приложението на намалената ставка е налице доставка на стока - храна, или е налице доставка на услуга (ресторантьорска или кетъринг). Във връзка с характера на посочените услуги, попадащи в обхвата на облагане с намалената данъчна ставка, се изхожда и от практиката на СЕС.
За да се определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като "доставка на стоки" или като "доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се установят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Следва да се уточни също, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (решение на СЕС по съединени дела С-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 61-63).
Според т. 1.3.1 от горецитираното становище, ресторантьорски услуги са налице и при предоставяне на храна за консумация на място в ресторантите за самообслужване - заведения, в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента.
Предвид гореизложеното, намалената ставка на данъка в размер на 9 на сто е приложима до 31.12.2024 г. доколкото в обектите на самообслужване се предоставя на клиентите за консумация на място приготвена храна, съответно достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място (маси и столове), сервизни (санитарни) помещения, имало е наличен персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите изделия и формиращ индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяни са прибори и други подобни, необходими за храненето, почиствани са масите в зоните за хранене, понякога са сервирани поръчките на масите на клиентите.
Намалената ставка на данъка в размер 9 на сто е приложима и когато храната (индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите) се предоставя на клиентите за консумация "за вкъщи" от самия обект, предоставящ обичайно ресторантьорски услуги, независимо от начина на доставка (чрез получаване на място, с куриер или със собствен транспорт).
Когато се предлага храна от обекта, която не представлява индивидуална порция за съответния клиент и не се консумира на място в обекта, приложимата ставка на данъка е 20 на сто.
Следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на § 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г., изм. - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г., изм. - ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г., изм. - ДВ, бр. 42 от 2024 г., в сила от 01.07.2024 г.) ставката на данъка по чл. 66б (нулевата ставка) се прилага до 31 декември 2024 г. включително за доставка на хляб и брашно с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки.
Считано от 01.01.2025 г., приложимата ставка на данъка при доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, на хляб и брашно е 20 на сто.
По втори въпрос:
При грешно данъчно третиране на доставките и начисляване на стандартна ставка от 20% вместо намалена данъчна ставка от 9% е приложима разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС. По силата на чл. 116, ал. 1 от закона, погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Съгласно чл. 116, ал. 6 от ЗДДС (ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които за доставката е приложена грешна ставка на данъка.
Корекция на приложена грешна данъчна ставка следва да бъде извършена по реда на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС и при спазване на изискванията на чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС.
Погрешно съставените фактури, документиращи извършени ресторантьорски и кетъринг услуги следва да се анулират и да се издадат нови с коректно приложена ставка от 9 на сто. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с ППЗДДС (чл. 116, ал. 5 от ЗДДС).
На основание чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС отчитането на анулираните документи се извършва по реда на приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от същия правилник.
Когато се анулира фактура или известие към фактура след периода, в който са издадени, съответният документ се включва с противоположен знак в дневника за продажбите на доставчика за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника за продажби, през който е включен анулираният документ. На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Новоиздадените документи, с които се коригира погрешно приложената данъчна ставка, се включват в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. В резултат на корекцията ще се получи промяна в размера на начисления ДДС по справка-декларация за периода на отразяването на новоиздадените данъчни документи. Разликата между размера на начисления данък при приложена грешна ставка на данъка и този при приложена коректна ставка на данъка следва да бъде възстановена от доставчика на получателите по доставките, за които са били издадени фактури.
За доставки, за които доставчикът е съставил отчет за извършените продажби (когато клиенти са физически лица), който съдържа обобщена информация за същите за съответния период, като грешно е приложена ставка на данъка от 20 на сто, корекцията се извършва чрез посочване на данъчната основа и погрешно начисления данък с противоположен знак в отчета за извършените продажби за данъчния период, през който се извършва корекцията. За доставките се прилага коректната ставка на данъка като при определяне размера на данъка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 67, ал. 3 от ЗДДС. Данъкът се счита за включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа. В този случай при определяне на размера на дължимия данък се прилага формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
При корекция по този ред ще се формира нова данъчна основа и размер на данъка в рамките на полученото от клиентите възнаграждение, в резултат на което ще се формира промяна в размера на начисления ДДС по справка-декларация за периода на отразяване на коригираните документи.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството стопанисва две пекарни със статут "Фастфууд", категория 1 звезда, тип на обектите 14 (хляб и хлебни изделия). В пекарните се произвеждат на място над 80 артикула тестени изделия. Предлагат се хляб, закуски, соленки, сладки, торти, баници, кроасани, сандвичи, пица, както и обедно меню (супи, паста, готвено).
И двата обекта са климатизирани, разполагат със санитарен възел и са мебелирани със столове, маси и др. В единия обект са разположени 50 броя седящи места (30 на закрито и 20 на открито), а в другия обект - 70 броя седящи места (35 на закрито и 35 на открито). В първия обект има и малка магазинна част, която реализира не повече от 20% от продажбите.
Всичко, което се предлага в обектите, може да бъде консумирано на място, както и да бъде взето за дома, подходящо пакетирано. Пекарните са на самообслужване, но има трима продавач-консултанти на смяна, към които клиентът винаги може да се обърне за консултация. Извършват се поръчки към кухнята, формират се индивидуални порции, съобразно поръчката на клиента, с отмерване на грамажа и претопляне, като се предоставят прибори и оливерници. Зоните за хранене се почистват след всеки клиент. Официално няма сервитьори, като понякога продавач-консултантите сервират храната директно на масата на клиента.
Посочено е, че за реализираната продукция през последните две години е прилагана ставка на данъка от 20 на сто, като основно продажбите са извършвани на физически лица с касов отчет, като има и издадени фактури.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Каква е била и е приложимата ставка на данъка за доставките на продуктите от двата обекта (само производствената част)?
Въпрос 2: В случай че погрешно е заплащан данък в размер на 20%, има ли съществуващ механизъм да се възстанови надвнесеният данък?
По първи въпрос
Намалената ставка от 9 на сто при доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги е въведена с разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (ДВ, бр. 55 от 2020 г., в сила от 01.07.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 01.08.2020 г.; доп. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.12.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 111 от 2021 г., в сила от 01.01.2022 г. до 30.06.2022 г.).
Считано от 09.07.2022 г. разпоредбата относно намалената ставка на ресторантьорски и кетъринг услуги е пренесена в § 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителни разпоредби на ЗДДС (нов - ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г., посл. изм. ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) и е приложима до 31 декември 2024 г.
На основание § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС ставката на данъка по чл. 66а от закона (в размер на 9 на сто) се прилага за доставки с място на изпълнение на територията на страната на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи. Това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от закона.
Съгласно § 1, т. 61 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
Съгласно чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
На основание чл. 6, пар. 2 от същия регламент доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.
От зам. изпълнителния директор на НАП е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в т. 1 на раздел II от което са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна, подлежаща на облагане със стандартна ставка на данъка в размер 20 на сто, от доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, подлежаща на облагане с намалена ставка на данъка в размер 9 на сто. Същото е актуално с изключение на частта, отнасяща се до данъчното третиране на доставката на храна "за вкъщи" след изменението на разпоредбите, касаещи ставката на данъка, в сила от 01.12.2020 г. Становището е публикувано в регистъра на писмените запитвания "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.
Според това становище, при предоставяне на клиенти на храна за консумация следва да бъде преценено дали с оглед приложението на намалената ставка е налице доставка на стока - храна, или е налице доставка на услуга (ресторантьорска или кетъринг).
Във връзка с характера на посочените услуги, попадащи в обхвата на облагане с намалената данъчна ставка, се изхожда и от практиката на Съда на Европейския съюз. За да се определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като "доставка на стоки" или като "доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се установят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (решение на СЕС по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 61-63).
Според т. 1.3.1 от горецитираното становище ресторантьорски услуги са налице и при предоставяне на храна за консумация на място в ресторантите за самообслужване - заведения, в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиентите да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставя прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента.
Предвид гореизложеното, намалената ставка на данъка в размер на 9 на сто е приложима до 31.12.2024 г. доколкото в конкретните обекти са налице описаните характеристики на ресторантьорска услуга и се предоставят ресторантьорски услуги, включително при доставка на храна за консумация на място и за вкъщи, с изключение на доставките на бира, вино и спиртни напитки, за които се прилага стандартната ставка от 20 на сто.
Извод: За доставките на продуктите от двата обекта, доколкото представляват ресторантьорски услуги по смисъла на ЗДДС и Регламент (ЕС) № 282/2011, е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто до 31.12.2024 г., с изключение на доставките на бира, вино и спиртни напитки, за които се прилага ставка 20 на сто.
По втори въпрос
В запитването е поставен въпрос относно наличие на механизъм за възстановяване на надвнесен данък, в случай че за посочения период е прилагана ставка 20 на сто вместо приложимата намалена ставка 9 на сто. В рамките на разглежданото становище се изяснява единствено приложимата ставка на данъка за описаните доставки, като не се развива подробен анализ относно конкретна процедура за възстановяване на надвнесен данък по ЗДДС и ППЗДДС.
Извод: В становището се дава отговор по същество относно приложимата ставка (9 на сто) за ресторантьорските услуги в описаните обекти, но не се излага детайлен механизъм за възстановяване на евентуално надвнесен данък, заплатен с 20 на сто.
