Изх. № 48-30-45
Дата: 06. 02. 2025 год.
ЗДДС, чл. 126а, ал. 1, т. 5;
ЗДДС, чл. 126а, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 126а, ал. 2, т. 6;
ЗДДС, чл. 126а, ал. 2, т. 7;
ЗДДС, чл. 126б, ал. 1-3;
ППЗДДС, чл. 124, ал. 1-6;
ППЗДДС, чл. 126, ал. 1-2;
ЗКПО, чл. 34, ал. 1;
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1-6.
ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавенатастойност(ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при несъбираемо вземане
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ... г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Търговско дружество притежава лицензии за "разпределение" и за "снабдяване с природен газ от краен снабдител". Дружеството е регистрирано лице по реда на ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Как следва да бъде извършено уведомяването на получателя съгласно чл. 126а, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, когато длъжникът - получател по доставката, е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация, като при частично неудовлетворено вземане последното се счита за окончателно несъбираемо до размера на неудовлетворената част (чл. 126а, ал. 2, т. 7 от ЗДДС)?
- Какъв е начинът за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 126б, ал. 1 от ЗДДС и протокол по смисъла на чл. 126б, ал. 2 от ЗДДС - следва ли да се намали приходът по данъчната основа, или кредитното известие следва да бъде издадено до размера на ДДС?
- При възстановяване на ДДС при обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2, т. 4 и т. 6 от ЗДДС, а именно след приключило изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано и при изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лв. от момента, в който вземането е станало изискуемо, но не е изтекъл срокът по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО, то в кой момент следва да се намали приходът?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
Предпоставките за намаляване на данъчната основа и начисления данък по доставка, вземането по която е несъбираемо, са регламентирани в разпоредбата на чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС. Видно от формулировката на разпоредбата, за да бъде допустимо намаляването, е необходимо тяхното кумулативно наличие. Една от тези кумулативно необходими предпоставки е регламентирана в т. 5 на чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС и това е писменото уведомяване на получателя от страна на доставчика, че счита вземането за несъбираемо, ведно с наличието у доставчика на доказателства за това, че уведомлението е било изпратено до адреса на управление на получателя.
Разпоредбите на чл. 126б, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС регламентират две алтернативни процедури за намаляване на данъчната основа и начисления данък, в зависимост от статута на получателя към момента на доставката, а именно чрез издаване на кредитно известие и чрез протокол. Несъмнено и в двата случая следва да бъдат налице предпоставките, регламентирани в чл. 126а, ал. 1 от закона.
В случаите, предвидени в хипотезата на чл. 126б, ал. 3 от ЗДДС, когато получателят е заличен, намаляването се извършва по реда на ал. 2 на чл. 126б от ЗДДС, т.е. чрез протокол. В тези случаи обаче по силата на чл. 8 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, както и разпоредбите на Търговския закон и Закона за юридическите лица с нестопанска цел, след заличаване вписването на съответния правен субект, той престава да съществува в правния мир. При това положение считам, че уведомяването по чл. 126а, ал.1, т. 5 от ЗДДС на несъществуващ субект, в смисъл на довеждане на определено обстоятелство до неговото знание, очевидно е невъзможно, а снабдяването с доказателства за изпращане на уведомлението до адреса на управление на такъв субект се явява безпредметно формално изпълнение на законовото изискване.
Обръщам внимание, че в случаите на чл. 126б, ал. 1 от ЗДДС - при издаване на кредитно известие и в случаите по ал. 2 и ал. 3 от същата разпоредба на закона - при издаване на протокол, същите следва да съдържат както намалението на начисления данък върху добавената стойност, така и намалението на данъчната основа по облагаемата доставка, съответстващи на пълното или частично неплащане по несъбираемото вземане по нея при спазване на разпоредбите на чл. 124, ал. 1-6 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност и чл. 126, ал. 1-2 от същия правилник, като данъчното третиране по ЗКПО на намалението на данъчната основа в случаите, посочени в запитването, е съгласно изложеното по-долу.
По прилагането на ЗКПО:
Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.
Специфичното данъчното третиране по ЗКПО на несъбираеми вземания е регламентирано в разпоредбите на чл. 34 и чл. 37 от закона.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.
Във връзка с изложеното може да се направи извод, че счетоводен разход при отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за данъчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства, предвидени в ЗКПО, сред които не са включени обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2, т. 4 и т. 6 от ЗДДС, а именно след приключило изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано и при изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лв. от момента, в който вземането е станало изискуемо.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Търговско дружество притежава лицензии за "разпределение" и за "снабдяване с природен газ от краен снабдител" и е регистрирано по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да бъде извършено уведомяването на получателя съгласно чл. 126а, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, когато длъжникът - получател по доставката, е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация, като при частично неудовлетворено вземане последното се счита за окончателно несъбираемо до размера на неудовлетворената част (чл. 126а, ал. 2, т. 7 от ЗДДС)?
Въпрос 2: Какъв е начинът за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 126б, ал. 1 от ЗДДС и протокол по смисъла на чл. 126б, ал. 2 от ЗДДС - следва ли да се намали приходът по данъчната основа, или кредитното известие следва да бъде издадено до размера на ДДС?
Въпрос 3: При възстановяване на ДДС при обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2, т. 4 и т. 6 от ЗДДС, а именно след приключило изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано и при изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лв. от момента, в който вземането е станало изискуемо, но не е изтекъл срокът по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО, то в кой момент следва да се намали приходът?
По прилагането на ЗДДС
Предпоставките за намаляване на данъчната основа и начисления данък по доставка, вземането по която е несъбираемо, са регламентирани в разпоредбата на чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС. От формулировката на разпоредбата следва, че за да бъде допустимо намаляването, е необходимо кумулативно наличие на всички посочени в нея условия.
Една от тези кумулативно необходими предпоставки е регламентирана в чл. 126а, ал. 1, т. 5 от ЗДДС - писмено уведомяване на получателя от страна на доставчика, че последният счита вземането за несъбираемо, както и наличие у доставчика на доказателства, че уведомлението е било изпратено до адреса на управление на получателя.
Разпоредбите на чл. 126б, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС уреждат две алтернативни процедури за намаляване на данъчната основа и начисления данък в зависимост от статута на получателя към момента на доставката, а именно:
- чрез издаване на кредитно известие - по чл. 126б, ал. 1 от ЗДДС;
- чрез протокол - по чл. 126б, ал. 2 от ЗДДС.
И в двата случая следва да са налице предпоставките по чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС.
В хипотезата на чл. 126б, ал. 3 от ЗДДС, когато получателят е заличен, намаляването се извършва по реда на чл. 126б, ал. 2 от ЗДДС, т.е. чрез протокол.
В тези случаи, по силата на чл. 8 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, както и съгласно разпоредбите на Търговския закон и Закона за юридическите лица с нестопанска цел, след заличаване на вписването на съответния правен субект той престава да съществува в правния мир.
При това положение уведомяването по чл. 126а, ал. 1, т. 5 от ЗДДС на несъществуващ субект, в смисъл на довеждане на определено обстоятелство до неговото знание, е обективно невъзможно, а снабдяването с доказателства за изпращане на уведомлението до адреса на управление на такъв субект представлява безпредметно формално изпълнение на законовото изискване.
В случаите по чл. 126б, ал. 1 от ЗДДС - при издаване на кредитно известие, както и в случаите по чл. 126б, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС - при издаване на протокол, документите следва да съдържат както намалението на начисления данък върху добавената стойност, така и намалението на данъчната основа по облагаемата доставка. Тези намаления трябва да съответстват на пълното или частично неплащане по несъбираемото вземане по доставката, при спазване на разпоредбите на чл. 124, ал. 1-6 от ППЗДДС и чл. 126, ал. 1-2 от ППЗДДС.
Данъчното третиране по ЗКПО на намалението на данъчната основа в разглежданите случаи е изложено по-долу в частта по прилагането на ЗКПО.
Извод: При заличен получател след несъстоятелност или ликвидация намаляването на данъчната основа и ДДС се извършва по реда на чл. 126б, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС чрез протокол, като не се изисква фактическо уведомяване на несъществуващия субект по чл. 126а, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, а кредитното известие или протоколът следва да отразяват едновременно намалението на данъчната основа и на начисления ДДС до размера на несъбраното вземане.
По прилагането на ЗКПО
Отчитането на разходите и приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в закона.
Специфичното данъчно третиране на несъбираеми вземания по ЗКПО е регламентирано в чл. 34 и чл. 37 от ЗКПО.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО.
По смисъла на чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от ЗКПО се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.
От изложеното следва, че счетоводен разход при отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за данъчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства, предвидени в ЗКПО. Сред тези обстоятелства не са включени обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2, т. 4 и т. 6 от ЗДДС, а именно:
- след приключило изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано - по чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС;
- изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лв. от момента, в който вземането е станало изискуемо - по чл. 126а, ал. 2, т. 6 от ЗДДС.
Извод: Намаляването на приходите и признаването на разхода от несъбираемо вземане за данъчни цели не се обвързва с настъпването на обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2, т. 4 и т. 6 от ЗДДС, а се извършва най-рано в годината, в която настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО, при условията на чл. 34 от ЗКПО.
