ППЗДДС чл. 9, ал. 2, т. 4
ЗДДС чл. 15
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е прието с вх. №.........2025 г. запитване, съдържащо въпроси във връзка с дейността на Ваш клиент - "......" ЕООД, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е посочено, че дейността на дружеството е търговия на едро с пътен битум. То е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от с.з. и не е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Търговската дейност протича при следната схема: доставчикът на задълженото лице е регистриран за целите на ДДС в Гърция, клиентът е регистриран за целите на ДДС в Румъния. Стоката тръгва от Гърция, минава транзитно през България /без разтоварване или претоварване/ и пристига в крайната дестинация - Румъния. Обичайно крайният получател по доставката в Румъния не е прекият клиент на дружеството, тъй като той е търговец на едро, и от своя страна я препродава на друго регистрирано за целите на ДДС в Румъния лице.
Поставени са следните въпроси:
1. Тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС, с посредник "......" ЕООД, ли са така описаните сделки или предвид факта, че стоката преминава, макар и транзитно, през България, се налага да се оформи като ВОП в България и ВОД за Румъния?
2. В случай че е тристранна операция, проблем ли е, че гръцкият доставчик при първоначалното оформяне на транспортните документи, вписва в ЧМР като получател "......" ЕООД и дестинация - България, а в последствие стоката продължава със същото ЧМР до Румъния и съответно крайният румънски получател попълва и заверява надлежно полето за място и дата на пристигане на стоката в Румъния?
3. Допустим ли е подход, при който "......" ЕООД заверява първоначалното ЧМР с място на пристигане на стоката в България и съставя второ ЧМР, с място на изпращане България и дестинация Румъния, и съответно оформя сделката като ВОП в България и ВОД за Румъния?
4. Как следва да се тълкува изразът "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС относно писменото потвърждение от придобиващия в тристранната операция? Достатъчно ли е да са посочени "дата и място на получаване, вид и количество на стоката" или и следните реквизити са също задължителни - "вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество"?
5. В случай че са тристранни операции, тези сделки следва ли да бъдат декларирани като вътресъюзен внос и съответно вътресъюзен износ в Интрастат декларацията, предвид че стоката преминава транзитно през територията на България?
6. В случай че са тристранни операции, тези сделки следва ли да участват при определяне на годишните обеми за достигане на праговете за задължение за деклариране в система Интрастат, определени със заповед на председателя на Националния статистически институт?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимите към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос.
Съгласно чл. 15 от ЗДДС, с който са транспонирани чл. 41 и 42 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), тристранна операция е доставката на стоки между три лица, регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
- регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
- стоките се транспортират директно от А до В;
- посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
- придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника - българското дружество, вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия, регламентирани в чл. 62, ал. 5 от ЗДДС:
1. посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;
2. посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранната операция;
3. посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да укаже, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия;
4. посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES-декларацията за съответния период.
Следователно обстоятелството, че стоката физически преминава през територията на Република България (където е регистриран посредникът), не е от значение за квалифициране на доставката като тристранна операция. Преценка за това се извършва на база изпълнение на посочените по-горе условия.
По втори въпрос.
По същество поставеният въпрос е свързан с изискуемите и надлежни документи за доказване на качеството на посредник в тристранна операция. Преценката на конкретни доказателства или фактическа обстановка, която се цели с направеното запитване, е от компетентността на органите по приходите в съответно контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), поради което в настоящото становище такива не следва да се коментират, включително и поради обстоятелството, че би могло да бъдат събрани и допълнителни доказателства за тяхната проверка.
По принцип международната товарителница е уеднаквена чрез Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR). Видът на товарителницата е унифициран. Тя по същество е договор за извършване на международна транспортна услуга, като в конвенцията са описани правата и задълженията на страните. Международната товарителница се издава от превозвачи, притежаващи лиценз за международен превоз на товари и съгласно разпоредбата на чл. 5 от горецитираната конвенция, същата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. В общия случай, съставянето на товарителницата се извършва от изпращача или от неговия представител - митнически агент, спедитор и пр., но се допуска при договореност това да става и от превозвача, като в нея не следва да се извършва зачертаване или поправяне на данни.
В този смисъл неясен и насочен към проучване становището на НАП е поставеният въпрос каква е доказателствената сила на товарителница, в която са посочени един получател и една дестинация, а стоката фактически пристига в друга държава (дестинация) и се получава от друг субект, поради което не му се следва отговор.
По трети въпрос.
Както бе казано, по съществото си CMR товарителницата представлява договор за извършване на международна транспортна услуга. В конвенцията са описани не само правата и задълженията на страните, но и реквизитите на документа (чл. 6 от конвенцията). Описаният от Вас е подход е допустим, стига да отговаря на действителното фактическо положение, а не да се извършва единствено "документално" оформяне на товарителницата за целите на доказване на благоприятни за дружеството факти и обстоятелства. Както бе посочено, международната товарителница се издава от превозвачи, притежаващи лиценз за международен превоз на товари. Съставянето на втора ЧМР - с място на изпращане България, и дестинация - Румъния, означава сключването на отделен договор за превоз. В този случай няма да е налице тристранна операция, тъй като не е налице директно транспортиране на стоката от гръцкия доставчик към румънския придобиващ. Българското дружество ще извършва вътреобщностна доставка /ВОД/ за Румъния, като за него ще възникне задължение за доказване на това обстоятелство. Това става чрез представяне на изискваните документи, доказващи вътреобщностни доставки, посочени Регламент за изпълнение (EС) 2018/1912 на Съвета на ЕС или определените с правилника за прилагане на ЗДДС документи, изброени в чл. 45 от него.
По четвърти въпрос.
Изразът "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС не може да се тълкува по посочения от Вас начин, а именно, че в потвърждението за получаване на стоките не са задължителни реквизитите: вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество.
Предвидената в цитираната правна норма алтернативност е по отношение начина на транспортиране на стоките и данните, които следва да се съдържат в потвърждението. Когато транспортирането се извършва с превозно средство, в потвърждението следва да е посочена марката и регистрационния му номер, а когато транспортът е осъществен от куриерска служба, вместо данни за превозното средство, в него се посочва номерът на товарителницата. Разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС следва да се разбира в смисъл, че потвърждението следва да изхожда от придобиващия, като изявление от него или оторизирано от него лице, и следва да се отнася до всички обстоятелства, съдържащи се в правната норма.
Пети и шести въпрос са от компетентността на дирекция "Интрастат" при ЦУ на НАП, където е изпратено Вашето запитване в тази му част и откъдето ще получите отговор на поставените в запитването въпроси.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно прилагането на ЗДДС във връзка с дейността на "......" ЕООД.
Посочено е, че дружеството извършва търговия на едро с пътен битум, регистрирано е по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от закона и не е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Търговската схема е следната: доставчикът на дружеството е регистриран за целите на ДДС в Гърция, клиентът е регистриран за целите на ДДС в Румъния. Стоката тръгва от Гърция, преминава транзитно през България без разтоварване или претоварване и пристига в крайната дестинация - Румъния. Обичайно крайният получател в Румъния не е прекият клиент на дружеството, тъй като последният е търговец на едро и препродава стоката на друго лице, регистрирано за целите на ДДС в Румъния.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС, с посредник "......" ЕООД, ли са така описаните сделки или предвид факта, че стоката преминава, макар и транзитно, през България, се налага да се оформи като ВОП в България и ВОД за Румъния?
Въпрос 2: В случай че е тристранна операция, проблем ли е, че гръцкият доставчик при първоначалното оформяне на транспортните документи, вписва в ЧМР като получател "......" ЕООД и дестинация - България, а в последствие стоката продължава със същото ЧМР до Румъния и съответно крайният румънски получател попълва и заверява надлежно полето за място и дата на пристигане на стоката в Румъния?
Въпрос 3: Допустим ли е подход, при който "......" ЕООД заверява първоначалното ЧМР с място на пристигане на стоката в България и съставя второ ЧМР, с място на изпращане България и дестинация Румъния, и съответно оформя сделката като ВОП в България и ВОД за Румъния?
Въпрос 4: Как следва да се тълкува изразът "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС относно писменото потвърждение от придобиващия в тристранната операция? Достатъчно ли е да са посочени "дата и място на получаване, вид и количество на стоката" или и следните реквизити са също задължителни - "вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество"?
Въпрос 5: В случай че са тристранни операции, тези сделки следва ли да бъдат декларирани като вътресъюзен внос и съответно вътресъюзен износ в Интрастат декларацията, предвид че стоката преминава транзитно през територията на България?
Въпрос 6: В случай че са тристранни операции, тези сделки следва ли да участват при определяне на годишните обеми за достигане на праговете за задължение за деклариране в система Интрастат, определени със заповед на председателя на Националния статистически институт?
По първи въпрос
Съгласно чл. 15 от ЗДДС, с който са транспонирани чл. 41 и чл. 42 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, тристранна операция е доставка на стоки между три лица, регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки А, Б и В, при едновременно наличие на следните условия:
- регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
- стоките се транспортират директно от А до В;
- посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
- придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника - българското дружество, вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, е необходимо кумулативно да са изпълнени условията по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС:
- посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;
- посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранната операция;
- посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, до придобиващия, в която да посочи, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия;
- посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Посочва се, че обстоятелството, че стоката физически преминава през територията на Република България, където е регистриран посредникът, не е от значение за квалифициране на доставката като тристранна операция. Преценката се извършва въз основа на изпълнението на горепосочените условия.
Извод: Описаните сделки могат да се квалифицират като тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС, ако са изпълнени всички законови условия, като транзитното преминаване на стоката през България не променя тази квалификация.
По втори въпрос
Поставеният въпрос по същество е свързан с изискуемите и надлежни документи за доказване на качеството на посредник в тристранна операция.
Посочва се, че преценката на конкретни доказателства или фактическа обстановка е от компетентността на органите по приходите в съответно контролно производство по реда на ДОПК. В рамките на такова производство могат да бъдат събрани и допълнителни доказателства за проверка на фактите, поради което в настоящото становище конкретни доказателства не следва да се коментират.
По принцип международната товарителница (CMR) е уеднаквена чрез Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR). Видът на товарителницата е унифициран и тя представлява договор за извършване на международна транспортна услуга, като в конвенцията са описани правата и задълженията на страните.
Международната товарителница се издава от превозвачи, притежаващи лиценз за международен превоз на товари. Съгласно чл. 5 от конвенцията тя се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Обичайно съставянето на товарителницата се извършва от изпращача или от негов представител - митнически агент, спедитор и др., но при договореност може да се състави и от превозвача. В нея не следва да се извършват зачертавания или поправки на данни.
В този смисъл се посочва, че поставеният въпрос - каква е доказателствената сила на товарителница, в която са посочени един получател и една дестинация, а стоката фактически пристига в друга държава (дестинация) и се получава от друг субект - е неясен и насочен към проучване становището на НАП, поради което не му се следва отговор.
Извод: НАП не дава конкретен отговор относно доказателствената сила на описаната CMR товарителница, тъй като това е въпрос на преценка от органите по приходите в конкретно контролно производство по ДОПК.
По трети въпрос
Отново се подчертава, че по съществото си CMR товарителницата представлява договор за извършване на международна транспортна услуга, като в конвенцията са уредени правата и задълженията на страните и реквизитите на документа (чл. 6 от конвенцията).
Описаният от запитващия подход - "......" ЕООД да завери първоначалното ЧМР с място на пристигане на стоката в България и да състави второ ЧМР с място на изпращане България и дестинация Румъния, е допустим, при условие че отговаря на действителното фактическо положение, а не се извършва единствено "документално" оформяне на товарителницата с цел доказване на благоприятни за дружеството факти и обстоятелства.
Напомня се, че международната товарителница се издава от превозвачи с лиценз за международен превоз на товари. Съставянето на втора CMR с място на изпращане България и дестинация Румъния означава сключване на отделен договор за превоз.
В този случай няма да е налице тристранна операция, тъй като не е налице директно транспортиране на стоката от гръцкия доставчик към румънския придобиващ. Българското дружество ще извършва вътреобщностна доставка (ВОД) за Румъния, като за него ще възникне задължение да докаже това обстоятелство.
Доказването на ВОД се извършва чрез представяне на изискваните документи, доказващи вътреобщностни доставки, посочени в Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета на ЕС или в правилника за прилагане на ЗДДС, в частност документите, изброени в чл. 45 от него.
Извод: Подходът с издаване на второ ЧМР е допустим само ако отразява реално отделен превоз от България до Румъния. В този случай няма тристранна операция, а за "......" ЕООД възникват ВОП в България и ВОД за Румъния, които следва да се доказват с документите по Регламент (ЕС) 2018/1912 и чл. 45 от ППЗДДС.
По четвърти въпрос
Изразът "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС относно писменото потвърждение от придобиващия в тристранната операция е поставен за тълкуване с оглед на това кои реквизити са задължителни - дали е достатъчно да са посочени "дата и място на получаване, вид и количество на стоката" или са задължителни и реквизитите "вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество".
Текстът на становището, отразяващ конкретното тълкуване на израза "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС и изводите на НАП по този въпрос, не е изцяло предоставен.
Извод: В предоставената част от становището липсва пълният отговор на НАП относно тълкуването на израза "и алтернативно" в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС и относно това кои реквизити на писменото потвърждение са задължителни.
По пети въпрос
Въпросът се отнася до това дали, в случай че сделките са тристранни операции, те следва да бъдат декларирани като вътресъюзен внос и вътресъюзен износ в Интрастат декларацията, предвид транзитното преминаване на стоката през територията на България.
В предоставения текст от становището липсва частта, в която НАП разглежда и отговаря на този въпрос.
Извод: В предоставената част от становището не се съдържа отговорът на НАП относно декларирането на тристранните операции като вътресъюзен внос и износ в Интрастат.
По шести въпрос
Въпросът е дали, в случай че сделките са тристранни операции, те следва да участват при определяне на годишните обеми за достигане на праговете за задължение за деклариране в система Интрастат, определени със заповед на председателя на НСИ.
В предоставения откъс от становището липсва изложението на НАП по този въпрос и съответният правен анализ.
Извод: В предоставената част от становището не е включен отговорът на НАП относно участието на тристранните операции при формиране на годишните обеми за праговете по Интрастат.
